Проблемы учета нематериальных активов

Бухгалтерский учет осуществляется в целях формирования информации о деятельности организаций, их имущественном положении, обеспечения информации для контроля соблюдения законодательства РФ. Специфические трудности и проблемы у большинства хозяйствующих субъектов возникают с определением, правильной оценкой соответствия и последующим учетом интеллектуальной собственности (имущественных интеллектуальных прав) в составе нематериальных, либо иных активов — а за этим последует правильное отражение расходов (в том числе в виде амортизационных отчислений) для формирования налогооблагаемой базы на прибыль, правомерное применение льгот по НДС и достоверное отражение данных в учете, отчетности.

Согласно п. 5 ПБУ 14/2007 инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав… на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Однако права на результаты интеллектуальной деятельности (в частности, интеллектуальные права) появляются только в случае предоставления этим результатам правовой охраны, то есть — в случае признания и подтверждения наличия интеллектуальной собственности. Таким образом, объектом учета нематериальных активов является не совокупность прав на результаты интеллектуальной деятельности, а исключительное интеллектуальное право на признанную интеллектуальную собственность, т. е. под совокупностью прав следует понимать исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, которым предоставлена правовая охрана.

Отнесение объектов к нематериальным активам определяется через подтверждение одновременного соответствия совокупности условий (п. 3 ПБУ 14/2007): способность приносить экономические выгоды и использование в производстве, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд правообладателя; документальное подтверждение наличия, использования интеллектуальной собственности без нарушения интеллектуальных прав и статуса правообладателя; возможность идентификации и отделения от других активов; назначение для продолжительного полезного использования, например, для производства наукоемкой высокотехнологичной продукции (свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев); отказа от отчуждения исключительного права новому правообладателю в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; достоверного определения фактической (первоначальной) стоимости имущественного интеллектуального права (в частности, затрат на создание, оформление, признание, подтверждение интеллектуальной собственности или отчуждение исключительного права на признанную интеллектуальную собственность); и отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Помимо этого, в составе НМА не могут быть не давшие положительного результата, не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке результаты научно-исследовательских и технологических работ; материальные объекты (материальные носители, в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных).

Руководствуясь ПБУ 14/2007 и НК РФ, разработав и утвердив первичные учетные документы, отражающие суть хозяйственных операций по объектам НМА, и имея в наличии надлежаще оформленные документы, казалось бы, опытный бухгалтер не должен испытывать проблем с учетом имущественных интеллектуальных прав на интеллектуальную собственность.

Но на деле эти «надлежаще оформленные документы» становятся главным препятствием достоверного учета интеллектуальной собственности. Помимо этого, бухгалтеру приходится сталкиваться с таким препятствием, как определение затрат на создание интеллектуальной собственности по государственным контрактам и договорам подряда, а также на создание, оформление, признание, подтверждение служебной интеллектуальной собственности (созданной в порядке трудовых отношений).

В качестве надлежаще оформленных документов, подтверждающих наличие и использование интеллектуальной собственности без нарушения интеллектуальных прав, в ПБУ 14/2007 перечисляются «патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.». Относительно отчуждения исключительного права на результат интеллектуальной деятельности уже сказано выше — «не все то золото, что блестит», а переход исключительного права без договора к юридическим лицам (за исключением универсального правопреемства) — вообще нонсенс.

Проблемы учета нематериальных активов (имущественных интеллектуальных прав) возникают в частности, из-за того, что ПБУ 14/2007 не уточняет о каких свидетельствах идет речь. Ведь из всех практикуемых свидетельств (о регистрации средств индивидуализации, топологий интегральных микросхем, программ для ЭВМ и баз данных, о депонировании экземпляров произведений общественными организации по коллективному управлению авторскими правами), только свидетельство о регистрации средства индивидуализации является правоустанавливающим документом (т.е. — есть свидетельство о регистрации средства индивидуализации, значит оно приравнено к интеллектуальной собственности). Все остальные свидетельства не подтверждают наличия интеллектуальной собственности, а только отражают частное и ничем не подтвержденное мнение заявителя регистрации, то есть — свидетельство о регистрации есть, а интеллектуальной собственности может и не быть.

Следствие — ошибки учета нематериальных активов и применения льгот по НДС, начисления и уплаты налогов, амортизации «имущественных интеллектуальных прав», ничтожность лицензионных соглашений (договоров) и «отчуждения» имущественных интеллектуальных прав, включая государственные и муниципальные контракты.

Патенты также не добавляют ясности. Конечно, есть патент — есть интеллектуальная собственность, но есть подвох. Встречаются выданные Роспатентом (ФИПС) патенты, похожие на «патентование» программ для ЭВМ, которые являются литературными произведениями с правовой охраной исходного теста программ на языках программирования. Последующая корректировка не создает результатов интеллектуальной деятельности — это уже модификация и адаптация результатов интеллектуальной деятельности, как правило, с использованием технических средств. Следствие — «патент» на программу для ЭВМ или базу данных никакой смысловой и правовой функции в их отношении не несет.

Действительно интеллектуальная собственность есть, но только не в виде программы для ЭВМ или базы данных, а в виде полезной модели (технического решения) реализации и эксплуатации программно-аппаратного комплекса с использованием программ для ЭВМ и баз данных. При этом, далеко не всем программам для ЭВМ и базам данных предоставляется правовая охрана.

Если бы каждая версия программы для ЭВМ становилась интеллектуальной собственностью — сколько предстояло бы выплатить работникам авторского вознаграждения, сколько оформить нематериальных активов и при этом «увеличить налогооблагаемую базу в текущем периоде, распределив расходы на установленный период использования активов»?!

Проблема для правообладателей заключается как в признании, подтверждении наличия интеллектуальной собственности, ее использования без нарушения интеллектуальных прав, так и в документальном признании, подтверждении отсутствия производной интеллектуальной собственности — соответствующее признание и подтверждение в зависимости от обстоятельств и предпринимательских, финансово-хозяйственных задач влечет дополнительные возможности и риски: авторское вознаграждение в дополнение к оплате труда и дополнительные расходы, дополнительное начисление налогов и применение льгот по НДС, конфликт интересов с работниками и контрагентами. Решение неоднозначное, требующее индивидуального подхода и эксклюзивного оформления — тут силами своих специалистов не обойдешься.

Уже неоднократно писалось о мизерно малой доле нематериальных активов у отечественных предприятий и государственных корпораций по сравнению с соответствующими активами лидеров мировой экономики США и Японии. Как только встает вопрос о целесообразности или необходимости привлечения инвестиций — именно нематериальные активы позволяют привлекать инвестиции за счет акционирования имущественных интеллектуальных прав. Иногда их называют брендами компаний, но суть не меняется — это имущественные интеллектуальные права на интеллектуальную собственность и деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), в составе нематериальных активов.

ПБУ 14/2007 «появилось на публике» спустя четыре месяца от официальной даты его введения в действие. До этого его редактировали «ведомственные специалисты» и не смогли «определиться с терминами» (получилось не без курьезов) — отсюда имеющиеся недостатки документа и проблемы практикующих бухгалтеров и правообладателей.

Налоговые органы, определяя правильность формирования налогоплательщиками налогооблагаемой базы, не считают нарушением налогового законодательства отнесение к нематериальным активам исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности вне зависимости от их видовой принадлежности (единственное условие — предоставление результатам интеллектуальной деятельности правовой охраны).

Как уже сказано выше, не каждому результату интеллектуальной деятельности предоставляется правовая охрана, сначала необходимо признание интеллектуальной собственности (предоставления результатам интеллектуальной деятельности правовой охраны, т. е. признание и подтверждение видовой принадлежности интеллектуальной собственности). Поэтому говорить об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, по меньшей мере, не правомерно. Это правило распространяется и на сложные объекты, включая единые технологии.

Из практики — в составе нематериальных активов предприятий приходилось видеть компьютеры, программы для ЭВМ, «толковых программистов». Но к нематериальным активам имеют отношения только имущественные интеллектуальные права и только при соблюдении совокупности условий учета нематериальных активов.

Таким образом, главная проблема, с которой приходиться сталкиваться — соответствие нематериального актива одному из указанных в ПБУ 14/2007 признаку, а именно, наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива (необходимо документальное признание и подтверждение предоставления результатам интеллектуально деятельности правовой охраны) и исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (уточнение — которым предоставлена правовая охрана).

Аналогичное требование содержится в Налоговом кодексе РФ (п. 3 ст.257).

Надлежаще оформленными документами, подтверждающими наличие (признание) интеллектуальной собственности, прав на ее использование (интеллектуальных прав) и использование без нарушения интеллектуальных прав, являются:

• · патент — для изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений;
• · свидетельство о регистрации — для средств индивидуализации;
• · сертификат соответствия объектов и подтверждений интеллектуальной собственности с приложением отчета об оценке соответствия — для ноу-хау, топологий интегральных микросхем и произведений, включая программы для ЭВМ (программные комплексы) и базы данных, производные и составные произведения;
• · паспорт объекта интеллектуальной собственности — для модификаций и адаптаций изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, ноу-хау, топологий интегральных микросхем и произведений, включая программы для ЭВМ (программные комплексы) и базы данных, производные и составные произведения;
• · договор об отчуждении исключительного права на интеллектуальную собственность, лицензионный договор о разрешении и способах ее использования.

Опираться в учете нематериальных активов на стандарты не прихоть, а необходимость. Из практики — соблюдение стандартов и использование методических пособий, типовых локальных нормативных актов серии «Интеллектуальная собственность и инновации» позволяет спокойно общаться с налоговой службой и правоохранительными органами.

В стране распространена практика добровольной сертификации и декларирования соответствия — это стало нормой добросовестного бизнеса и уважения к клиентам, поставщикам, партнерам, инвесторам. Нематериальные активы и интеллектуальная собственность получили надлежаще оформленные документы, подтверждающие наличие и использование интеллектуальной собственности без нарушения интеллектуальных прав: авторское свидетельство; сертификат признания интеллектуальной собственности; сертификат соответствия объектов и подтверждений интеллектуальной собственности; сертификат соответствия перехода имущественных интеллектуальных прав; сертификат соответствия лицензиата интеллектуальной собственности — это не правоустанавливающие документы, однако в совокупности с отчетами об оценке соответствия и локальными нормативными актами правообладателей по организации производственной интеллектуальной деятельности, созданию, оформлению, признанию, подтверждению и использованию интеллектуальной собственности, они являются надлежаще оформленными документами согласно правовым нормам ФЗ «О техническом регулировании».

Техническое регулирование имеет непосредственное отношение к интеллектуальной собственности и нематериальным активам: правовые нормы работают только в совокупности. Если находится применимая правовая норма, то ее использование неизбежно — будь то интеллектуальная собственность или нематериальные активы. Авторское свидетельство, сертификат признания интеллектуальной собственности, сертификат соответствия объектов и подтверждений интеллектуальной собственности, сертификат соответствия перехода имущественных интеллектуальных прав, сертификат соответствия лицензиата интеллектуальной собственности могут представляться как доказательства в суд и следственным, правоохранительным, налоговым, таможенным органам. Их использование для учета нематериальных активов также сомнений не вызывает.

Наличие у правообладателя надлежаще оформленных документов (например, оформленных по правилам системы сертификации результатов интеллектуальной и научно-технической деятельности, признания и паспортизации интеллектуальной собственности, ноу-хау, инноваций…) позволяет не только легализовать интеллектуальную собственность, учитывать и наращивать нематериальные активы без излишнего увеличения их учетной стоимости, но и применять льготы по НДС, противодействовать рейдерству интеллектуальной собственности, содействовать социальному партнерству работников-авторов и работодателей-правообладателей.