Международный опыт учета процесса выпуска и реализации тепловой энергии и водоснабжения

Реализация продукции является завершающим этапом кругооборота средств предприятия, в результате которой готовая продукция превращается в деньги, т. е. происходит передача продукции покупателю и ее оплата.

В Российской Федерации как и в Казахстане для учета выпуска и реализации тепловой энергии и водоснабжения первичными документами являются договора и счета-фактуры.

На основании указанных первичных документов бухгалтерия предъявляет счет покупателю, в котором отдельно выделяется суммы за продукцию, ставка НДС, сумма НДС.

При методе реализации продукции по оплате дебетуют счет 40 «Готовая продукция» и кредитуют счет 45 «Товары отгруженные». При методе реализации продукции по отгрузке составляют две проводки:

дебет счета 40 «Готовая продукция» ,.

кредит счета 46 «Реализация готовой продукции (работ, услуг)» ;

дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» ,.

кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» .

Как уже отмечалось, при любом методе учета реализации продукции предприятия уплачивают налог на добавленную стоимость и акцизы.

Объектом налогообложения по НДС являются обороты по реализации товаров, выполненных работ и услуг и товары, ввозимые на территорию РФ.

Ставка налога на добавленную стоимость взимается в следующих размерах:

• 10% - по продовольственным товарам (кроме подакцизных) и товарам для детей по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ;
• 20% - по остальным товарам (работам, услугам), включая подакцизные продовольственные товары.

Исчисленную сумму НДС по реализованной продукции оформляют следующей бухгалтерской записью:

дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» ,.

кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» .

Поступление товарно-материальных ценностей по товарообменным операциям и выполненные для организации работы и услуги оформляются обычными бухгалтерскими проводками: по дебету соответствующих материальных счетов и счетов по учету затрат (10 «Материалы», 12 «.Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 41 «Товары», 08 «Капитальные вложения» и др.) и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» .

Списание первоначальной стоимости и себестоимости отгруженных товарно-материальных ценностей и выполненных работ и услуг по товарообменным операциям отражают по дебету счетов реализации (46, 47, 48) с кредита счетов 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10, 12, 40, 41, 45 и др.; суммы износа по исходным основным средствам, нематериальным активам и МБП списывают с дебета счетов 02, 05 и 13 в кредит счетов 47 и 48.

Одновременно на стоимость отгруженных товарно-материальных ценностей и выполненных работ и услуг по ценам реализации уменьшается задолженность перед поставщиками и подрядчиками за поступившие от них ценности и выполненные работы и услуги:

дебет счетов 60 и 76,.

кредит счетов 46,47,48.

Финансовый результат по товарообменным операциям списывают со счетов 46,47,48 на счет 80 «Прибыли и убытки» .

При использовании счета 37 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отпадает необходимость в составлении отдельных расчетов отклонений фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам по готовой, отгруженной и реализованной продукции, поскольку выявленное отклонение по готовой продукции сразу списывают на счет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» .

В соответствии с новым Планом счетов общехозяйственные расходы предприятия могут быть списаны с кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». В этом случае фактическую производственную себестоимость продукции исчисляют без учета общехозяйственных расходов. На счете 46 общехозяйственные расходы будут отражаться отдельной статьей. Появление этой статьи вызывает необходимость использования нового для отечественной практики термина — «предельный (маржинальный) доход». Величину маржинального дохода определяют вычитанием из выручки от реализации продукции (за вычетом налога на добавленную стоимость) фактической производственной себестоимости реализованной продукции. Вычитанием из маржинального дохода общехозяйственных и коммерческих расходов исчисляют прибыль от реализации продукции.

Под отпущенной продукцией, выполненными работами и оказанными услугами понимают продукцию и услуги, расчетные документы на которые представлены покупателю.

В зависимости от принятой учетной политики организации могут вести учет реализации либо по «методу начисления», т. е. на момент перехода прав собственности на продукцию, товар, работы, услуги, либо по «кассовому методу», т. е. на момент поступления оплаты от покупателей и заказчиков.

Необходимость в аналитическом учете отгруженной продукции возникает, в первую очередь, когда учет реализации ведется по моменту оплаты. Для аналитического учета используется ведомость № 16 «Отгрузка и реализация продукции и материальных ценностей» (раздел II), в которой совмещается аналитический и синтетический учет отгрузки (отпуска), реализации продукции, материальных ценностей и услуг и расчетов с покупателями.

Аналитический учет отгрузки и реализации организуется как по отдельным видам продукции в натуральном выражении, так и в разрезе платежных документов в двух оценках — по фактической себестоимости и продажной цене. Причем учитывается и общее количество продукции, оставшейся на начало и конец месяца неоплаченной, отгруженной в отчетном месяце, возвращенной покупателями и реализованной. Основанием для заполнения раздела II ведомости являются ведомость за прошлый месяц (остаток неоплаченной продукции на начало месяца), платежные документы и приказы-накладные на отгруженную продукцию отчетного месяца, а так же выписки банка из расчетного счета организации.

Таким образом, из раздела II возможно получить следующие данные: количество изделий, отпущенных со склада и отгруженных за месяц как по ассортименту, так и в стоимостном выражении; сумму транспортных расходов; сумму НДС; суммы, причитающиеся по счетам — платежным документам; состояние расчетов с покупателями; сведения о поступивших в отчетном месяце суммах за продукцию и в возмещение транспортных расходов и т. д. Показатели ведомости имеют большое оперативное значение, так как на каждый день необходимо иметь сведения об объеме отгруженной и реализованной продукции, и для контроля за выполнением договорных обязательств.

Раздел III ведомости заполняется по окончании месяца общими суммами по предъявленным счетам и состоит из трех частей: А — оплата и списание; Б — списано в связи с возвратом продукции; В — не оплачено, не списано. Этот раздел служит для контроля полноты отражения в журнале-ордере № 11 оборотов по кредиту счетов 45 и 90 и правильности расчета остатков по счету 45 на следующий месяц.

Синтетический учет отгруженной, отпущенной, но неоплаченной продукции ведется на счете 45 «Товары отгруженные», если моментом реализации считается дата платежа. Кроме того, счет 45 может использоваться и в некоторых других случаях, когда момент перехода прав собственности не совпадает с моментом передачи продукции покупателю или перевозчику.

Счет 45 «Товары отгруженные» — активный счет, его сальдо показывает фактическую себестоимость продукции, материалов и тары отгруженных, но не оплаченных на начало месяца покупателями, а также транспортные расходы, включенные в платежные документы, для оплаты покупателями. Оборот по дебету включает два понятия: фактическую себестоимость отгруженных в отчетном месяце ценностей, транспортные расходы, подлежащие оплате покупателями; оборот по кредиту — фактическую себестоимость реализованной продукции, ценностей и сумму транспортных расходов, оплаченных покупателями.

В связи с переходом организаций на учет реализации по моменту отгрузки аналитический учет факта реализации (в объеме отгруженной продукции) организуется в отдельной ведомости № 16/1 «Учет реализации продукции (работ, услуг) по отгрузке», которая заменяет раздел II ведомости № 16.

Аналитичность ведомости № 16/1 достаточно показательна и во многом повторяет показатели раздела II ведомости № 16:

• 1) ведется в разрезе каждого платежного документа, вида продукции и количества;
• 2) содержит перечень неоплаченных документов на начало месяца (сальдо счета 62);
• 3) перечень платежных документов и объем отгрузки за отчетный месяц (дебет счета 62, кредит счета 90);
• 4) неоплаченные документы на конец месяца (сальдо счета 62);
• 5) все указанные количественные показатели оцениваются по: фактической себестоимости, по отпускным (договорным) ценам, по сумме НДС; - 6) рассчитывается результат реализации за отчетный месяц по каждому платежному документу как разница между отпускной и фактической стоимостью продукции (работ, услуг), т. е. прибыль или убытки.

Ведомость № 16/1 заполняется на основе отгрузочных и платежных документов, справок-расчетов о фактической себестоимости, выписок банка из расчетных и прочих счетов организации.

Для анализа результатов планирования, установленных в бизнес-плане, в ведомости № 16/1 может рассчитываться и плановая себестоимость реализации, и плановая прибыль.

Следует отметить, что в указанных регистрах ведется и аналитический учет прочей реализации: основных средств, нематериальных активов, материальных ценностей и прочих активов. Документальное оформление их носит тот же характер, т. е. на основании накладных выписываются платежные (расчетные) документы с указанием договорной цены и отпускной стоимости. Совокупность хозяйственных операций, связанных со сбытом и продажей продукции, называется процессом реализации.

Под синтетическим учетом реализации готовой продукции понимается отражение в бухгалтерском учете всего объема отгрузки и отпуска в двух оценках — по фактической себестоимости, по отпускным ценам, с целью выявления финансовых результатов деятельности организации за отчетный месяц или период с начала года и за год.

Согласно действующему законодательству при постановке учета реализации организации исходят из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. При этом моментом реализации считается дата перехода прав собственности на отгруженную продукцию, товар, работы, услуги. Эту дату партнеры должны определить в договоре.

Передачей признается вручение вещи приобретателю, сдача ее перевозчику для отправки приобретателю. При этом к передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товаросопроводительного документа. Факт передачи товара продавцу напрямую, через посредника или через перевозчика фиксируется товаросопроводительными документами. Место передачи товара также определяется условиями заключенного договора.

Кроме того, в договоре необходимо определить порядок исполнения обязанностей продавца и покупателя, связанных с передачей товара.

Следует сказать, что обычно момент перехода прав собственности связывают с выполнением условий поставок товара (продукции), хотя напрямую выполнение последних может не совпадать с переходом прав собственности. В соответствии с законодательством, если договором не определен переход прав собственности, то по умолчанию им считается момент выполнения условий поставок.

Для того чтобы отразить продукцию (работы или услуги) реализованными, бухгалтерия должна иметь документы, подтверждающие исполнение договора и, в первую очередь, переход прав собственности на них. Кроме указанного ранее приказа-накладной, это могут быть железнодорожные, авиа, товарно-транспортные накладные с отметками станции отправления или назначения, коносаменты, акты выполненных работ и другое.

Реализованная продукция, работы, услуги учитываются на счете 90 «Продажи». Особенностью его является отражение по дебету и кредиту счета одинакового количества (объема)реализованной продукции в разных оценках: по дебету — в сумме фактических затрат и налога на добавленную стоимость, а по кредиту — в сумме выручки, предъявленной к оплате вместе с налогом на добавленную стоимость. Эта особенность и позволяет использовать счет 90 для расчета финансового результата хозяйственной деятельности организации как разницу между оборотами. Превышение оборота по дебету означает убыток как результат работы, а превышение оборота по кредиту — прибыль. Счет 90 сальдо не имеет, так как ежемесячно закрывается в корреспонденции со счетом 99 «Прибыль и убытки».

Вторым основным счетом, связанным с учетом реализации, является счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Это активный счет, сальдо которого определяет договорную (отпускную) стоимость сданных заказчику работ, услуг, продукции неоплаченных; оборот по дебету — отпускную стоимость сданных работ, услуг, продукции в отчетном месяце; оборот по кредиту — суммы, оплаченные покупателями в отчетном месяце. Аналитический учет на этом счете ведут в разрезе покупателей и каждого платежного документа. При этом следует выделить субсчет для учета расчетов с иностранными покупателями.

На отдельном счете определяется и учитывается результат от реализации основных средств (счет 91 «Прочие доходы и расходы») в журнале-ордере № 13.

Учет отгрузки и реализации организуется в разрезе субсчетов и синтетических показателей в журнале ордере № 11, предназначенном для отражения оборотов по кредиту счетов 40, 43, 45, 90, 91, 62 и аналитических данных к счетам 45 и 90. Журнал-ордер № 11 по фактической себестоимости, в суммах по предъявленным счетам или заменяющим их документам, и в обороте не только за отчетный месяц, но и с начала года, с отражением сумм НДС.

Обороты с начала года в объеме отгруженной продукции используются для расчета процентного отношения фактической себестоимости к сумме по предъявленным счетам. Оно должно быть меньше 100%, так как показывает долю фактических затрат организации в суммах выручки, то есть продажной стоимости готовой продукции. Оставшаяся часть отражает долю прибыли.

В случае, когда была реализована продукция по цене ниже себестоимости, фактическая себестоимость реализованной продукции будет превышать отпускную цену. Разница между отпускной ценой и фактической себестоимостью буде составлять убыток от реализации.

Сумма прибыли определяется исходя из реализованной продукции по продажным ценам минус фактическая себестоимость реализованной продукции, минус сумма НДС, минус сумма коммерческих расходов.