Методические аспекты составления отчетности по МСФО

В соответствии с Указанием Банка России от 25.12.2003 г. № 1363-У «О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями» банки подготавливают финансовую отчетность в соответствии с МСФО с 1 января 2004 года.

При подготовке финансовой отчетности в соответствии с МСФО кредитными организациями применяется метод трансформации отчетности, составленной по Российским правилам бухгалтерского учета.

Согласно письму Банка России от 10.02.2006 г. № 19-Т «О методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» метод трансформации состоит из трех этапов.

1. Перегруппировка статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, исходя из экономической сущности активов, обязательств, собственных средств, доходов и расходов кредитной организации для приведения их в соответствие с требованиями МСФО.

На данном этапе проводится следующая работа:

балансовые счета, отраженные в форме 409 101 «Оборотно-сальдовая ведомость по счетам бухгалтерского учета» на отчетную дату, предварительно группируются в соответствующие статьи баланса для их последующей корректировки;

символы отчета о прибылях и убытках (формы 409 102 «Отчет о прибылях и убытках») за отчетный период предварительно группируются в соответствующие статьи баланса для их последующей корректировки.

При наличии балансового счета или символа отчета о прибылях и убытках, который отсутствует в примерной группировке, его следует классифицировать в соответствии с экономическим содержанием операций, которые на нем отражаются.

Реклассификация статей баланса банка и отчета о прибылях и убытках осуществляется в целях реализации таких принципов МСФО, как приоритет содержания над формой (в случае, когда российский бухгалтерский учет от этого принципа отступает), принципа отдельного отражения существенных статей и агрегирования прочих сумм.

• 2. Определение перечня необходимых корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с требованиями МСФО, в том числе на основе профессиональных суждений руководства кредитной организации в целях:
  • — корректировки временных (отчетных) периодов, в которые были совершены операции либо образовались рассматриваемые активы, обязательства, источники собственных средств, доходы и расходы;

оценки активов, обязательств, собственных средств, доходов и расходов кредитной организации в соответствии с МСФО;

реклассификация статей баланса и отчета о прибылях и убытках.

3. Процедура расчета сумм необходимых корректировок статей баланса и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с требованиями МСФО.

Корректировки вносятся в предварительно сгруппированные статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с МСФО на основе принципа фактической (или исторической) стоимости, то есть:

• — производится анализ каждой статьи баланса и отчета о прибылях и убытках;
• — по бухгалтерскому учету проводятся корректировки, требуемые в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, т. е. активы, учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов, или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения. Обязательства учитываются в сумме, полученной в обмен на обязательство, или, в некоторых случаях (например, налоги на прибыль), в суммах денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел.

Реклассификация статей баланса банка и отчета о прибылях и убытках осуществляется в целях реализации таких принципов МСФО, как приоритет содержания над формой (в случае, когда российский бухгалтерский учет от этого принципа отступает), принципа отдельного отражения существенных статей и агрегирования прочих сумм. Например, финансовые инструменты группируются по статьям:

• 1. финансовые инструменты, предназначенные для торговли;
• 2. финансовые инструменты, удерживаемые до погашения;
• 3. предоставленные кредиты;
• 4. финансовые инструменты, имеющиеся в наличии для продажи.

Если с клиентом заключен договор о неснижаемом остатке на расчетном счете, то сумма неснижаемого остатка переносится в раздел «Срочные депозиты клиентов». Суммы по статьям резервов на возможные потери, амортизационные отчисления переносятся из пассива российского баланса в актив международного и уменьшают соответствующие балансовые статьи. Также осуществляются сторнирующие проводки по межфилиальным расчетам, учету МБП и др.

Второе направление корректировок связано с реализацией принципа МСФО по отражению доходов и расходов по операциям по методу начисления. Результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Таким образом, начисленные к получению проценты переносятся с балансовых счетов по учету предстоящих поступлений в раздел «нераспределенная прибыль / убыток текущего года» и в отчете о прибылях и убытках показываются как процентный доход. Аналогично отражаются наращенные проценты по обязательствам банка.

Следующая группа корректировок связана с переоценкой балансовой стоимости финансовых инструментов. Это соответствует принципу отражения финансовых активов и обязательств по справедливой стоимости (МСФО 32). В зависимости от принадлежности финансовых инструментов к одной из четырех групп, указанных выше, применяется тот или иной метод оценки. Например, торговый портфель ценных бумаг переоценивается по рыночной стоимости с соответственным отражением финансовых результатов переоценки по балансу банка и отчету о прибылях и убытках. При определении рыночной стоимости все ценные бумаги оцениваются по цене последних торгов, если данные ценные бумаги котируются на бирже, или по последней цене предложения, если сделки по этим ценным бумагам заключаются на внебиржевых торгах. Некоторые ценные бумаги, рыночные котировки по которым отсутствуют, а также ценные бумаги, существующие котировки которых, по мнению руководства Банка, не отражают их реальной рыночной стоимости, оцениваются по реальной («справедливой») стоимости руководством. Долговые ценные бумаги из инвестиционного портфеля оцениваются по амортизированной стоимости.

В число корректировок, оказывающих влияние на финансовый результат банка, входят проводки по сторнированию ранее созданных резервов по российским стандартам и создание резервов под ссудную и приравненную к ней задолженность, а также под прочие активы по МСФО.

МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» определяет пять критериев гиперинфляции: население в целом предпочитает хранить свои сбережения в неденежной форме или в относительно стабильной иностранной валюте; имеющиеся суммы в местной валюте немедленно инвестируются для сохранения покупательной способности; цены в основном указываются в валюте, отличной от национальной; продажи-покупки в кредит производятся по ценам, которые компенсируют предполагаемую потерю покупательной способности в течение срока кредита; инфляция в стране за три предшествующих года близка к 100%. В России все эти признаки налицо, и аудиторы применяют МСФО 29: осуществляют корректировки по переоценке неденежных статей баланса, денежные показатели не пересчитываются, поскольку они уже выражены в покупательной способности рубля на отчетную дату. В числе основных статей, которые подлежат переоценке, — уставный капитал, эмиссионный доход, нераспределенная прибыль прошлых лет, прибыль текущего года, основные средства и пр. Корректировка этих статей осуществляется в увязке с «Нераспределенной прибылью / убытком текущего года» .

Влияние применения МСФО 29 на финансовую отчетность зависит от уровня инфляции и состава активов и обязательств компании. Например, банком было приобретено два здания: одно в начале 1999 года по цене 50 тыс. условных единиц, второе в конце 2001 года по цене 100 тыс. За три года, прошедшие со времени покупки первого здания, в результате инфляции цены возросли в два раза, следовательно, стоимость первого здания с учетом покупательной способности денег на момент приобретения второго здания составит 100 тыс. Таким образом, применение МСФО 29 оказывает положительное влияние на финансовый результат банка в том случае, если неденежные активы банка приобретены давно, а собственные средства банка оплачены недавно и не успели обесцениться. Если бы банк не приобрел здание, а оставил денежные средства, потери банка от снижения покупательной способности (монетарный убыток) составили бы через три года 50 тыс. В отличие от денежных активов денежные обязательства в условиях гиперинфляции выгодны банку, так как сокращают расходы, отодвигая выплаты во времени.

В отчете о движении денежных средств денежные потоки также должны быть представлены с учетом покупательной способности денег на отчетную дату.

Качество трансформации и соответствие отчетов Международным стандартам в большой степени зависят от уровня профессионализма специалистов, поскольку широко используются профессиональные суждения и определенные допущения.

Основные возможные корректировки:

Касса и средства в Центральном банке Российской Федерации:

корректировка средств в банкоматах и обменных пунктах на суммы, выданные клиентам, но не списанные с их счетов на отчетную дату в связи с задержкой в поступлении в банк первичных документов.

Средства, размещенные в банках:

взаимозачет средств, размещенных в банках и привлеченных от банков (при необходимости);

создание резерва на возможные потери.

Ценные бумаги торгового портфеля:

корректировка рыночной стоимости ценных бумаг торгового портфеля;

начисление накопленного купонного дохода к получению на отчетную дату.

Средства, предоставленные клиентам:

дисконтирование ссуд;

создание резерва на возможные потери по ссудам.

Инвестиции:

классификация инвестиций;

корректировка справедливой стоимости инвестиций, возможных к продаже;

создание резерва под возможное обесценение инвестиций.

Основные средства:

расчет накопленной амортизации по основным средствам по нормам амортизации, принятым в международной практике.

Прочие активы и пассивы:

реклассификация в соответствии с экономическим содержанием операций;

создание резерва на возможные потери по прочим операциям;

начисление доходов и расходов.

Средства, привлеченные от банков взаимозачет средств, размещенных в банках и привлеченных от банков (при необходимости).

Средства клиентов реклассификация в соответствии с экономическим содержанием операций.

Выпущенные банком долговые обязательства амортизация дисконта.

Собственный капитал перенос оборотов, отраженных по дебету счета 70 501 «Использование прибыли прошлых лет», а также по дебету счет 107 «Фонды банков» за отчетный период, в составе отчета о прибылях и убытках;

приведение величины нераспределенной прибыли прошлых лет на начало текущего отчетного периода с величиной, отраженной в финансовой отчетности за предыдущий период, через восстановительные проводки.

Отчет о прибылях и убытках: требуемые реклассификации.

В результате этих процедур получается отчетность банка по МСФО. Однако подобный метод является только промежуточным решением по переходу на составление финансовой отчетности в соответствии с МСФО, поскольку не затрагивает учет на уровне операций.

На текущий момент отечественные разработчики АБС предлагают два альтернативных подхода к получению отчетности по МСФО, а именно: трансформация отчетности по РПБУ в отчетность по МСФО и параллельное ведение учета операций банка как по РПБУ, так и по МСФО.

Как было сказано выше, для применения метода трансформации необходимо осуществить перегруппировку статей баланса и отчета о прибылях и убытков в зависимости от экономической сущности активов, обязательств, собственных средств, доходов и расходов кредитной организации в соответствующие статьи по МСФО. Затем определяется перечень необходимых корректировок статей баланса и отчета о прибылях и убытках и производится расчет корректировок на основании профессионального суждения. Далее отчетность корректируется с помощью данных корректировок и приводится в соответствие с МСФО. Данный метод требует составления определенных таблиц корректировок (трансформационных таблиц), преобразующих данные отчетности РБУ в отчетность по МСФО по тому или иному показателю. Данная система не поддерживает учет операций в соответствии с международными стандартами, учет ведется по российским правилам бухгалтерского учета. И следует иметь в виду, что российские правила не отражают всей информации, требуемой международными стандартами: российский и международный планы счетов предусматривают различную степень детализации, по-разному отражают документарное признание задолженности и наличия денежных средств, неоднозначно интерпретируют данные по некоторым видам операций.

В связи с этим после автоматического расчета основных показателей может потребоваться ручная корректировка — иными словами, трансформация отчетности будет происходить в полуавтоматическом режиме. Тем не менее, метод трансформации отчетности не требует особых затрат и выступает оптимальным решением в период перехода от российских принципов бухучета к международным стандартам.

Метод ведения параллельного учета предполагает работу с двумя планами счетов, где каждой сделке будет соответствовать два шаблона операций: по российским и международным правилам. В этом случае информация максимально детализируется и значительно упрощается процесс получения отчетности по международным стандартам. Однако, несмотря на простоту и очевидность метода параллельного учета, применить его во всех учетных системах нельзя, так как программные продукты, эксплуатируемые большинством российских коммерческих банков, не поддерживают режим параллельного учета сделок в нескольких планах счетов и по различным наборам правил.

В более выигрышном положении оказываются банки, владеющие интегрированными системами последнего поколения, изначально ориентированными на возможность ведения одновременного учета в нескольких планах счетов. Для них переход к новым правилам учета и иной форме составления отчетности не составит особых проблем.

Поскольку МСФО — это не только стандарты получения отчетности, но, в первую очередь, стандарты бухгалтерского учета, метод параллельного учета — наиболее естественный, хотя и требует более продвинутых решений.

Поэтому одна из основных задач, стоящая сегодня перед отечественными банками, — выбрать метод подготовки отчетности по МСФО и в соответствии с ним — технологию и программное обеспечение. Прежде всего, исходя из целей, стоящих перед конкретным банком, необходимо определить объем первичной информации, на основании которой будет осуществляться подготовка отчетов международного формата, и сформулировать требования к критериям трансформации и программной среде. Только тогда станет понятно, способен банк поддержать переход на МСФО собственными силами, или ему необходимо прибегнуть к помощи компании-разработчика.

С точки зрения информационного обеспечения учета и получения отчетности, на первом этапе перехода не потребуется серьезных изменений — все системы, с гибкой настройкой формирования отчетности, позволят завести и рассчитать необходимый набор корректировок, по аналогии с используемыми сейчас таблицами расшифровок общей финансовой отчетности, и сформировать необходимый набор отчетности по МСФО.

В процессе перехода к новым принципам учета в информационные системы потребуется внести изменения, которые коснутся схемы учета по сделкам, возможно, с элементами параллельного учета в разных методологиях.

Такую возможность обеспечивает сегодня ряд АБС, основанных на архитектуре гибкого документооборота в различных планах счетов.

Продуманный Банком России поэтапный переход на МСФО и заблаговременная подготовка к нему как со стороны банков, так и со стороны производителей программного обеспечения, должны позволить перейти на новые принципы учета и отчетности с минимальными затратами.

Возвращаясь к методам подготовки финансовой отчетности, хотелось бы отметить, что, по нашему мнению, метод трансформации является более предпочтительным для составления финансовой отчетности по международным стандартам российскими банками по следующим причинам:

метод трансформации, в сущности, похож на метод использования корректировок, установленный Инструкций Банка России № 17 от 01.10.1997 г. «О составлении финансовой отчетности» и примененный в течение ряда лет банками при составлении финансовой отчетности;

приобретение программного обеспечения для составления отчетности указанным методом является для банков наименее затратным по сравнению с программными продуктами, которые будут обеспечивать параллельный учет;

для психологии и менталитета работников большинства малых и средних региональных банков ближе то, с чем они, так или иначе сталкивались, т. е. схожесть метода трансформации с методом корректировок, использованных в Инструкции Банка России № 17 (большинство из них не знакомы с планом счетов и правилами учета, отличными от российского).

Переход на полноценное формирование отчетности по международным стандартам планируется с 1 января 2007 года. Отсрочка необходима для решения двух блоков задач. Во-первых, на МСФО должен перейти не только банковский сектор, но и корпоративный — большинство наиболее важных и крупных предприятий. Второй блок связан с корректировкой отечественного законодательства, в котором отчетность по МСФО не закреплена, а значит, и юридической силы иметь не может. Только после внесения изменений в закон о бухгалтерском учете и другие акты на основе новой отчетности можно предъявлять требования к хозяйствующим субъектам, выстраивать систему надзора.