Аудит системы учёта и системы внутреннего контроля операций с основными средствами организации

Аудит операций с основными средствами организации

Основные направления аудита основных средств должны обеспечить:

• — контроль за начисление и сохранностью основных средств;
• — правильность отнесения предметов к основным средствам;
• — правильность оценки основных средств;
• — правильность оформления и отражения в учёте операций по поступлению и выбытию основных средств;
• — правильность оформления и отражения в учёте амортизации и ремонта основных средств;
• — правильность отражения данных о наличии и движении в бухгалтерском учёте т отчётности основных средств.

В соответствии с основными направлениями и задачами аудита основных средств можно выделить следующие направления проверки:

• 1) Аудит наличия и сохранности основных средств. Аудитору необходимо проверить: создана ли на предприятии комиссия по приёмке основных средств и оформлению её результатов; оформлены ли договоры купли-продажи основных средств; оформлены ли протоколы договорной цены; правильно ли указана первоначальная стоимость после достройки, реконструкции и отражена ли она в актах приёмки-передачи. По данным проверки и учёта объектов основных средств аудитор сможет сделать вывод об эффективном контроле. Проверяя состояние учёта основных средств, надо убедится в правильности аналитического учёта. В целях более глубокого ознакомления с контролем и учётом основных средств аудитору необходимо потребовать от предприятия составить детальный список всех основных средств, которыми владело предприятие на дату отчёта, с разбивкой их по типам. К этому списку должны быть приложены сведения о снижении или переоценки стоимости основных средств, сведения об основных средствах арендованных у других предприятий.
• 2) Аудит движения основных средств. Аудитору необходимо проверить правильность оценки основных средств, так как неправильная оценка может не только исказить общую картину, но и вызвать: неточное исчисление амортизации; искажение сумм исчисляемых налогов; неправильное отражение величины основных средств в бухгалтерской финансовой отчётности. При аудиторской проверки операций по движению основных средств следует обращать внимание, на то что: при передачи основных средств в качестве взноса в уставной капитал должен быть приведён их перечень с указанием первоначальной стоимости, износа и цены оглашения при передачи; при приобретение основных средств должен быть оформлен договор купли-продажи с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения; при продаже основных средств должна быть установлена их рыночная стоимость; при безвозмездной передачи основные средства подлежат обложению НДС у передающей стороны; объекты основных средств, принятых в эксплуатацию на условиях текущей аренды, учитываются на забалансовом счёте 001; все детали, узлы и агрегаты от разборки и демонтажа оборудование, пригодные для дальнейшего использования, должны оприходоваться на склад и так далее.
• 3) Аудит правильности начисления амортизации. В ходе аудита необходимо установить: все объекты основных средств приняты в расчёте при начислении амортизации; начисляется ли она с учётом движения основных средств; правильно ли применятся нормы амортизации. Амортизация начисляется по всем видам основных средств, за исключением находящихся на консервации земельных и природных ресурсов, объектов жилищного фонда и так далее, числящихся на балансе предприятия. Делается это с целью снижения затрат по содержанию не промышленных объектов, и такие случаи при проверки выявляются. В связи с тем, что в настоящее время многие предприятия приостанавливают и работают менее чем в две смены, находятся в резерве или законсервированы, важным элементом проверки является равномерность приостановки начисления амортизации или применения понижающих коэффициентов к действующим нормам.
• 4) Проверка правильности налогообложения по основным средствам.

Проверяя состояние учёта основных средств: нужно убедится в правильности организации аналитического учёта; выяснить, все ли основные средства закреплены за материально ответственными лицами (МОЛ); правильно ли проведена последняя инвентаризация, каковы её результаты и отражены ли они в отчёте; проконтролировать достоверность учётных данных о наличии и движении основных средств.

Аудитор должен проверить правильность ведения учётных карточек индивидуального и группового учёта основных средств. Особое внимание обращается на правильное и своевременное заполнение всех реквизитов карточек, что имеет большое контрольное значение и предотвращает замену новых одноимённых предметов старыми. Это необходимо также для получения полной и объективной информации о состоянии и использовании того или иного объекта основных средств. Следует проверить количество инвентарных карточек и достоверность данных её показателей. При расхождении между данными аналитического и синтетического учёта необходимо выяснить их причины и виновных в этом должностных лиц, определить последствия и внести предложения по устранению выявленных недостатков. Важным условием обеспечения сохранности основных средств является качественное проведение инвентаризации. Поэтому в процессе контроля нужно проверить полноту и своевременность её осуществления, и правильность отражения результатов в бухгалтерском учёте.

Следует обращать внимание на качество оформления инвентаризационных описей. Аудитору это необходимо для того, что бы убедится, на сколько можно доверять результатам проведённой инвентаризации, чтобы уменьшить аудиторский риск. Также проверяют, проводилась ли переоценка имущества и правильность её проведения. Аудитор должен для обоснованного выражения своего мнения о правильности ведения бухгалтерского учёта и достоверности бухгалтерской отчётности получить достаточные для этого аудиторские доказательства. Также аудитор должен присутствовать при проведении инвентаризации основных средств.

Таблица 21 — Программа аудита операций с основными средствами.

Перечень аудиторских процедур	Период проведения.	Исполнитель.	Рабочие документы аудитора.
Аудит операций с основными средствами.	В течение года.	Иващенко А.
Провести детальную проверку данных регистров учета основных средств, их подсчет и сверку с данными счетов Главной книги.	Инвентарные карточки учета основных средств, ведомости, журналы-ордера.
Выбрать контрольный объект основных средств по данным регистров учета: — провести инвентаризацию (осмотр) основных средств — проверить документы на право собственности (если они есть)	Инвентаризационные описи, результаты текущей инвентаризации, акты приема-передачи, договоры, счета-фактуры.
Подготовить список поступления и распоряжения основных средств: — проверить документально правильность определения и полноту отражения в учете первоначальной стоимости основных средств.	Договоры, счета-фактуры, накладные, авансовые отчеты, акты приема-передачи, акты списания, инвентарные карточки учета основных средств, Главная книга.
Перечень аудиторских процедур	Период проведения.	Исполнитель.	Рабочие документы аудитора.
Проанализировать правильность начисления амортизации по соответствующим нормам, способам.	Ведомости амортизационных отчислений, нормативные документы.
Проверить правильность отнесения амортизационных отчислений на соответствующие счета по учету затрат.	Ведомости распределения амортизационных отчислений, журнал-ордер № 10-АПК.
Провести подсчет и сверку данных аналитического учета начисленной амортизации с данными счетов Главной книги.	Подсчет и сверка данных (пересчет, прослеживание).
Провести анализ эффективности основных средств (показатели наличия, движения и эффективности использования).	Аналитические расчеты (процедуры).
Проверить данные инвентаризации основных средств и сравнить ее результаты с данными аналитического учета.	Инвентаризационные описи и инвентаризационные карточки учета основных средств.

При проверки учёта основных средств используют следующие способы получения доказательств:

• — проверка арифметических расчётов аудируемого субъекта используется для подтверждения достоверности расчётом сумм начисленной амортизации по основным средствам, налоговых расчётов, показателей отчётности;
• — инспектирование, то есть проверка записей и документов при проверки учёта и отражения операций расчётов по основным средствам;
• — наблюдение, то есть отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами по учёту операций с основными средствами;
• — подтверждение применяется для установления фактической передачи и приёма вкладов основных средств в совместную деятельность, уставные капиталы других организаций;
• — аналитические процедуры используются при сопоставлении наличия основных средств в различные периоды, данных учёта по их движении, оценки соотношений между разными статьями и факторами отчётности.
• 1) При проверки операций по поступлению основных средств следует установить целесообразность их строительства или приобретения, своевременность и правильность документального оформления, а также реальность их оценки. Полноту и своевременность оприходования основных средств устанавливают путём сопоставления даты оприходования средств по сч. 01 с датами указанными в первичных документах на их поступление, а также соответствующих сумм. Необходимо проверить правильность оценки основных средств. Поступившие новые объекты учитываются по первоначальной стоимости, а приобретённые и бывшие в эксплуатации приходуются в сумме покупной стоимости и расходов по их доставке, установке и так далее. Первоначальная стоимость не подлежит изменению за исключением случаев достройки и дооборудования, произведённых в порядке капитальных вложений, а также переоценки. Документальной проверки также подлежат операции по списанию основных средств. В каждом отдельном случае необходимо проверить правильность оформления документов на выбывшие основные средства. В процессе контроля выясняют, не было ли случаев списания новых объектов основных средств и подмены их старыми.
• 2) Проверка правильности начисления износа, в ходе контроля необходимо установить: все ли объекты основных средств приняты в расчёте при начислении амортизации; учитывается ли при этом их движение; правильно ли применяются нормы амортизации и поправочные коэффициенты к ним; нет ли случаев начисления амортизации во время проведения реконструкции и технического перевооружения с полной их остановкой, а также в случае перевода на реконструкцию; нет ли фактов прекращения начисления во время их ремонта и простоя; обоснованно ли применяется метод ускоренной амортизации. При проверки полноты принятия в расчёт начислении амортизации сравнивают общую стоимость основных средств с остатками по сч. 01 в главной книге и данным баланса по состоянию на соответствующую дату с учётом их движения. Следует проверить расчёт амортизации основных средств с учётом движения в течение года, то есть с учётом их поступления и выбытия. Начисление амортизации без учёта движения приводит к искажению учётных данных об издержках производства и действительной величине остаточной стоимости основных средств. Важно проверить правильность применения норм амортизации и поправочных коэффициентов к ним. Поправочные коэффициенты, увеличивающие базовую норму, применяют в случае эксплуатации основных средств. По всем фактам неправильного начисления амортизации определяются суммы излишне начисленной или не до начисленной амортизации. Устанавливают, как это повлияло на себестоимость продукции и финансовые результаты, выявляют причины нарушений и виновных в этом лиц, предлагают меры по недопущению подобных ситуаций в будущем. В заключении необходимо проверить правильность начисленной амортизации на счетах бухгалтерского учёта и отдельных объектов учёта затрат производства, то есть износ объектов должен относится в дебет 84 счёта «Нераспределённая прибыль». Проверяя обоснованность ускоренной амортизации, надо иметь в виду, что она является целевым методом.
• 3) Проверка правильности учёта отнесения затрат на ремонт основных средств. При осуществлении аудита проверяют правильность составления плана смет капитального ремонта. Особое внимание при этом уделяется реальности смет. Сметы на капитальный ремонт зданий и сооружений должны составляться на основании актов технического осмотра, их утверждает руководитель организации. Для выяснения причин удорожания капитального ремонта основных средств, осуществляемого хозяйственным способом, необходимо проверить правильность формирования расходов по статьям затрат. Проверяя операции по ремонту основных средств, следует убедиться, не допускались ли приписки выполненных работ с целью завышения зарплаты и списания израсходованных материалов, запасных частей, которые в последствии были оприходованы; не завышались ли нормы расхода материалов и расценки по оплате труда на ремонтные работы. Целесообразность и законность операций по ремонту устанавливаются на основе проверки первичных документов. Особое место отводится проверки качества капитального ремонта. Необходимо по данным первичных документов и оперативной отчётности о работе машин и оборудования установить количество простоев из-за технических неисправностей и сверхнормативное количество технических ремонтов. Длительность межремонтных периодов проверяется по отметкам в инвентарных карточках. Следует проверить правильность отчёта затрат на проведение ремонтов основных средств руководствоваться учётной политикой предприятия.

Источники информации, используемые при аудите основных средств, зависят от принятой предприятием или организацией учётной политике. Это выражается в выборе методов начисления амортизационных отчислений, ввода основных средств в эксплуатацию.

Операции по основным средствам должны оформляться унифицированными межведомственными формами первичной учётной документации. Основными источниками информации, необходимыми для аудиторской проверки, служат:

• — акт (накладная) приёмки-передачи основных средств (ф. ОС-1);
• — акт приёмки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. ОС-3);
• — акт на списание основных средств и нематериальных активов (ф. ОС-4);
• — акт на списание основных средств автотранспортных средств (ф. ОС-4а);
• — инвентарная карточка основных средств (ф. ОС-6);
• -опись инвентарных карточек по учёту основных средств (ф. ОС-10);
• — инвентарные списки (ф. ОС-13);
• — акт о приёмке оборудования (ф. ОС-14);
• — акт приёмки-передачи оборудования в монтаж (ф. ОС-15);
• — акт о выявлении дефектов оборудования (ф. ОС-16);
• — журналы-ордера № 9, № 10, № 101, № 13 — для ведения синтетического учёта движения основных средств и их износа, а при использовании компьютерных технологий машинограммы дебетовых и кредитовых оборотов по сч. 01 и сч. 02;
• — акт о списании малоценных предметов (форма 443);
• — накопительная ведомость по выбытию и перемещению основных средств (форма 448);
• — Главная книга;
• — баланс исполнения сметы доходов и расходов по бюджетным источникам (форма 1);
• — баланс исполнения сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам (форма 1.1.);
• — отчёт о прибылях и убытках (форма 2);
• — отчёт о движении основных средств (форма 5);
• — отчёт доходов и расходов по бюджетным источникам;
• — отчёт доходов и расходов по внебюджетным источникам (форма 4).

В процессе аудиторской проверки возникают следующие типичные ошибки:

• — несвоевременное оприходование основных средств;
• — неправильное определение первоначальной стоимости объектов основных средств, что приводит к завышению (занижению) амортизационных отчислений и искажению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество;
• — реконструкция (модернизация) основных средств отражена в качестве ремонта;
• — начисление износа по полностью амортизированным объектам основных средств;
• — отсутствие дефектных актов и смет на проведение капитального ремонта;
• — не корректное корреспонденция счетов при отражении операций по поступлению и выбытию основных средств;
• — неправильное исчисление налогооблагаемой прибыли при реализации объектов основных средств;
• — формальное проведение инвентаризации основных средств;
• — переоценка объектов основных средств без наличия документов, подтверждающих реальность рыночных средств;
• — не начисление амортизации в случае получения организацией убытка, приводящее к искажению финансового результата организации;
• — начисление амортизации один раз в квартал (нарушается принцип временной определенности фактов хоз. деятельности и искажается финансовый результат по месяцам;
• — начисление амортизации по объектам, стоимость которых полностью самортизированна (приводит к искажению показателей бухгалтерской отчетности, завышению с/с и занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль);
• — неточности в определении сроков начала и окончания начисления амортизационных отчислений;
• — не соответствие договора на капитальный ремонт ОС и первичных документов;
• — несоблюдения порядка документирования хозяйственных операций с ОС;
• — амортизация не производственной сферы учитываются на счете 20 «Основное производство»;
• — учет в составе ОС объектов недвижимости, подлежащих обязательной государственной регистрации в соответствии с Законом РФ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», но не прошедших ее;
• — нарушения порядка оформления имущества, подлежащего переводу на консервацию;
• — не оприходование материальных ресурсов, остающихся при АllКВl ПНИ объектов ОС;
• — организация материальной ответственности лишь в отношении собственных ОС (счет 01 «Основные средства»);
• — не удержание налога на доходы физических лиц при покупке ОС у физических лиц;
• — не отражение в учете источника финансирования вложений в ОС;
• — не правомерное ускоренное начисление амортизации ОС и