Совершенствование методики бухгалтерского баланса

Глобальные изменения в системе бухгалтерского учета, сближение Белорусского учета с мировыми стандартами обуславливают необходимость пересмотра теории и методологических принципов бухгалтерского учета и системы показателей отчетности. Поэтому в каждой организации под руководством главного бухгалтера существенно должны быть проанализированы должностные инструкции работников бухгалтерии и графики документооборота с целью своевременного и качественного составления форм отчетности. Как никогда требуется глубокое осмысление каждой хозяйственной операции всеми исполнителями на предмет безупречного соблюдения основных методологических принципов в бухгалтерском учете и действующих требований в налоговом законодательстве.

На протяжении многих столетий бухгалтерский учет является одним из важнейших элементов экономической жизни общества. Проделав путь от примитивных методов счетоводства до высокотехнологичных информационных систем формирования данных о справедливой стоимости активов, обязательств, капитала, доходов и расходов, бухгалтерский учет достиг вершин, вполне заслуженно придающих ему статус науки [2; c23].

Обладая всеми атрибутами науки, такими, как предмет, метод, объекты, принципы, бухгалтерский учет и в дальнейшем должен развиваться в соответствии с общепризнанными закономерностями логики научного познания. В этой связи рассмотрим наиболее общие подходы к формированию научного знания с тем, чтобы на данной основе определить, каким образом и в каких направлениях должен совершенствоваться бухгалтерский учет как наука, чтобы в полной мере удовлетворять современным требованиям экономической и общественной жизни.

Наука уже давно стала важнейшим фактором развития общества, роста его производительных сил. Отличительная особенность науки заключается в том, что она представляет собой не только совокупность теоретических знаний о реальной действительности, но и процесс познания. Наука, как особый вид общественного духовного производства посредством процесса познания, создает объективно-истинное, систематизированное, теоретически обоснованное знание. Можно говорить о том, что новое знание об окружающей человека действительности должно рассматриваться не только как результат научной деятельности, но и как результат процесса познания. Знание можно идентифицировать в качестве особых теоретических систем, в которых находят свое отражение объективные законы и другие существенные связи, явления природы и общества. Научные знания носят общественный характер и в этом смысле являются общественным достоянием. Чтобы стать доступнее для понимания многими людьми, научное знание материализуется в виде языка и иных знаковых образований. Для научного знания наряду с обыденным языком характерно также создание и развитие специальных форм искусственного языка. Таким образом каждая наука формирует присущий ей категориальный аппарат.

Наука о бухгалтерском учете оперирует своей специфической терминологией, позволяющей на высоком уровне абстрактного мышления отражать и оценивать экономические явления, составляющие предметно-содержательную область бухгалтерского учета: активы, обязательства, капитал, доходы, расходы субъектов хозяйствования. Основными категориями, которые в ходе длительной эволюции выработала наука о бухгалтерском учете, являются: план счетов, счета, двойная запись, баланс, оценка, калькуляция и многие другие [2; c25−28].

Чтобы полученные в ходе научной деятельности результаты признавались как вклад в науку, они должны удовлетворять законам формальной логики, сформулированным в свое время еще Аристотелем, а позднее развитым такими учеными, как Г. Лейбниц, Ф. Бэкон, Р. Декарт, Г. В. Ф. Гегель, И. Кант, и многими другими. Для современной теории познания наиболее важное значение имеют ее четыре основных закона [2; c29].

• 1. Закон тождества.
• 2. Закон противоречия.
• 3. Закон исключенного третьего.
• 4. Закон достаточного основания.

В процессе развития науки определенная ограниченность формальной логики преодолевалась за счет развития математического исчисления и методов формализации. Это нашло отражение и в науке о бухгалтерском учете, когда формальная логика о соотношении между стоимостью активов, обязательств, капитала, доходов и расходов трансформировалась в основное бухгалтерское уравнение [2; c28]:

А = О + К + Д—Р, где, А — активы;

О — обязательства;

К — капитал;

Д — доходы;

Р—расходы.

Конкретизируя набор категорий, позволяющих идентифицировать теорию банковского бухгалтерского учета в качестве особой области науки, целесообразно акцентировать прежде всего суть предмета, объектов и методов банковского бухгалтерского учета.

Определение предмета должно отражать ярко выраженную уникальность и специфичность бухгалтерского учета в банках. В этом смысле, отдавая должное такой точке зрения предмета бухгалтерского учета, как: «факты хозяйственной жизни — предмет и счетоведения (наука) и счетоводства (практика)» профессора Я. В. Соколова, можно сделать вывод, что такой подход слишком широк для определения предмета, поскольку факты хозяйственной жизни могут рассматриваться в качестве предмета не только бухгалтерского учета, но и права, менеджмента, управления и практически всех экономических наук. Это связано с тем, что факты хозяйственной жизни являются условием бизнес-процесса.

Цель бухгалтерского учета — измерение справедливой стоимости. Процесс бухгалтерского учета представляет собой упорядочение, обобщение и агрегирование на основе установленных принципов и с помощью специальных методов, экономических показателей. Результатом бухгалтерского учета является формирование особой информации о величине справедливой оценки стоимости активов, обязательств, капитала, доходов и расходов банка. Следовательно, определение бухгалтерского учета можно представить в следующей формулировке. Бухгалтерский учет — особая информационная система, которая при помощи комплекса специальных методов определяет (формирует, устанавливает, признает) справедливую (бухгалтерскую, учетную, фактическую) стоимость активов, обязательств, капитала на определенную дату и доходов, расходов, финансовых результатов за определенный отчетный период. В этом смысле можно говорить о бухгалтерском учете как средстве, при помощи которого формируется объективная, согласованная со всеми участниками хозяйственной жизни информация и осуществляется метрология экономических процессов и явлений. Функция учета как элемента практического управления в процессе принятия решений — отражение экономических процессов по справедливой стоимости [2; c29−30].

Применительно к специфике банковской деятельности измерение справедливой стоимости, а значит, и предмет теории банковского бухгалтерского учета распространяется на объекты учета, характерные для банковской деятельности, такие, как золото, драгоценные камни, корреспондентские счета «Ностро» и «Лоро» (в Национальном банке, банках-резидентах, банках-нерезидентах) в денежных средствах и драгоценных металлах. Кроме того, межбанковский рынок: кредиты (краткосрочные, долгосрочные, субординированные, консорциальные), займы, лизинг, исполненные обязательства, сделки «Репо», депозиты, ценные бумаги, производные финансовые инструменты (форвардные, фьючерсные сделки, сделки опцион и своп с поставкой и без поставки базового актива, совершаемые на внебиржевом и биржевом рынках Республики Беларусь, в том числе в торговой системе Открытого акционерного общества «Белорусская валютно-фондовая биржа»), корпоративный и розничный рынок банковских продуктов и услуг (кредиты, лизинг, факторинг, займы, гарантии, депозиты и др.) и многие другие объекты.

В силу ярко выраженной самостоятельности банковской деятельности и ее объектов учета правомочно говорить и о соответствующей специфике элементов метода банковского бухгалтерского учета. Очевидно, что, например, План счетов банков не может быть построен на основе общей теории, а должен обосновываться с позиций банковской теории бухгалтерского учета, так как он должен отражать все многообразие и сложность банковских операций и объектов банковского бухгалтерского учета. Аналогично можно сказать о счетах аналитического и синтетического учета в банках, об отчетности банков, о калькулировании себестоимости банковских услуг, об идентификации доходов и расходов банков и иных элементах метода бухгалтерского учета [2; c 31].

Одной из наиболее специфических особенностей банковской деятельности является существенное влияние фактора времени (банки составляют ежедневный баланс и осуществляют расчеты в режиме реального времени) на формирование справедливой стоимости объектов учета при их первоначальном и последующих признаниях (практически ежедневное изменение стоимости золота, драгоценных металлов, иностранной валюты, ценных бумаг, кредитных ресурсов). Необходимо сказать и о банковских рисках, которые также являются специфическим объектом банковского бухгалтерского учета.

Все изложенное выше позволяет говорить о необходимости построения единой системы теории банковского бухгалтерского учета (ТББУ), кроме того, сделать следующие выводы [2; c 30−32].

• 1. Бухгалтерский учет несет в себе все признаки науки, поскольку строится на основе общенаучных принципов и методов научного познания и его постулаты удовлетворяют в полной мере требованиям диалектики.
• 2. Наука о бухгалтерском учете оперирует своей специфической терминологией, позволяющей на высоком уровне абстрактного мышления отражать и оценивать те экономические явления, которые составляют его предметно-содержательную область: активы, обязательства, капитал, доходы, расходы, прибыль субъектов хозяйствования.
• 3. Каждая наука формирует присущий ей категориальный аппарат. Основными категориями, которые в ходе длительной эволюции выработала наука о бухгалтерском учете и которыми она оперирует в настоящее время, являются: предмет, метод (элементы метода — План счетов, счета, двойная запись, баланс, отчетность, оценка, калькуляция, документация, инвентаризация), принципы, объекты, процедуры, стандартизация, форма ведения, организация и другие.
• 4. Рассмотренное общенаучное понимание теории как философской категории и как категории научного познания допускает возможность выделения в рамках единой теории определенной совокупности теорий частного порядка (субтеорий).

Ярко выраженная специфика финансово-хозяйственной деятельности банков естественным образом обусловливает соответствующую специфичность предмета, объектов и методов банковского бухгалтерского учета, которые, с одной стороны, являются атрибутами как общей, так и частных теорий бухгалтерского учета, а с другой — имеют наполнение, присущее только деятельности банков. Специфичность банковского бухгалтерского учета проявляется в том, что его основной задачей является формирование справедливой (согласованной, учетной, фактической) стоимости относительно таких особенных объектов, которыми являются золото, драгоценные камни, корреспондентские счета, межбанковские кредиты и др. Очевидно, что для этих целей общетеоретические методы бухгалтерского учета применяться не могут, и поэтому, в рамках теории банковского бухгалтерского учета целесообразна разработка методов, которые поспособствуют решению задач, стоящих перед банковским бухгалтерским учетом. На практике это находит отражение в том, что банки используют План счетов бухгалтерского учета, отчетность, методы калькулирования, документирование, оценки и др., отличающиеся от применяемых коммерческими и некоммерческими организациями. В качестве особого метода теории банковского бухгалтерского учета выступает метод валютной позиции, без которого не представляется возможным формирование учетных данных при совершении мультивалютных операций.