Цели, задачи и направления аудиторской проверки

В соответствии с Законом об аудиторской деятельности аудиторская деятельность — это проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятий, состояния платежей, общего состояния хозяйственно-финансовой деятельности предприятия, оценка его активов и пассивов, иных сторон хозяйствования, осуществляемая независимыми аудиторами и аудиторскими фирмами в двух направлениях:

проведение объективного анализа состояния дел хозяйствующего субъекта, когда этого требует в обязательном порядке закон или уполномоченные на то государственные органы (обязательная аудиторская проверка);

по собственной инициативе хозяйствующего субъекта, когда он нуждается в оценке состояния своих дел с помощью независимого анализа или когда он стремится подтвердить надлежащий уровень хозяйствования и надежность своего положения перед другими участниками оборота (инициативная проверка).

Данные направления отслеживаются и при проведении аудита налога на добавленную стоимость, который является составляющей частью аудиторских проверок:

проведение объективного анализа налоговых платежей, для подтверждения соответствующих статей отчетности, отражающих реальную задолженность перед бюджетом, а также правильность исчисления и уплаты налогов, что находит свое отражение в анализе налоговых деклараций;

инициативный анализ налоговых платежей, как составляющей части финансовых потоков, с целью выявления нарушений законодательства и последующей налоговой экспертизой для использования полученной информации в разработке проектов по минимизации налоговых платежей, налаживанию налогового учета и документооборота, а также построению схем взаимоотношений с другими хозяйствующими субъектами и государством.

При проведении аудита налога на добавленную стоимость можно выделить следующие основные цели:

установление правильности определения налогооблагаемых баз и точности расчетов сумм налога, подлежащих к уплате при составлении налоговых деклараций.

подтверждение соответствия финансовых и хозяйственных операций действующему налоговому законодательству.

В соответствии с целями определяются и основные задачи при проведении аудита налога на добавленную стоимость:

проверка системности учета и правильности формирования налогооблагаемых баз;

правильность применения налоговых ставок и льгот;

анализ корректности заполнения налоговых деклараций и своевременности уплаты налога в бюджет;

определение уровня контроля при поступлении информации в вертикальном и горизонтальном направлениях;

проверка степени информированности сотрудников, отвечающих за налоговые расчеты, о текущих изменениях в налоговом законодательстве и правильность понимания нормативно-правовых актов.

После определения целей и задач для проведения аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость на предприятии необходимо выяснить, что же собой представляет сам объект аудиторского исследования. Под объектами аудита понимают отдельные или взаимосвязанные экономические, организационные, информационные или иные стороны функционирования изучаемой системы, состояние которых может быть оценено количественно или качественно. Если рассматривать налоговые платежи как объект аудиторской проверки, то при оценке их качественных и количественных характеристик следует иметь в виду, что:

по виду налоги представляют собой расчеты, осуществляемые с бюджетом;

расчет налогов это постоянный процесс на протяжении всего времени деятельности предприятия, поэтому анализ будет зависеть от целей аудиторской проверки (при подтверждении статей отчетности — учет в качестве объекта изучения будет рассматриваться в прошедшем и настоящем времени; при минимизации налоговых платежей и построении схем взаимоотношений с другими хозяйствующими субъектами и государством — учет в качестве объекта изучения будет рассматриваться в настоящем и будущем времени);

по характеру оценки состояния налоги относятся к объектам с количественными характеристиками;

по продолжительности нахождения в поле деятельности аудита налоги постоянно находятся в поле зрения аудиторского внимания.

При проведении аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость на предприятии основными приемами являются сопоставление и оценка. Особое внимание надо обратить на методы документальной проверки, как наиболее часто используемые в аудиторской практике, относящиеся к группе сопоставлений.

Методы документальной проверки можно условно разделить на две группы.

1. Методы формальной проверки документов:

проверка соблюдения правил составления, полноты и подлинности оформления документов (от правильности оформления документов зависит объективность всей последующей анализируемой информации; первичные документы являются основанием для записи в регистры бухгалтерского учета);

сопоставление учетных и отчетных показателей с установленными нормативами, что позволяет выявить завышение (занижение) себестоимости продукции (работ, услуг), правильность применения льгот, ошибки при исчислении и уплате налогов;

проверка соответствия отраженных в документах операций установленным правилам (позволяет выяснить правомерность разнообразных хозяйственных операций);

счетный контроль (позволяет определить правильность исчисления налоговых платежей при заполнении налоговых деклараций).

2. Методы проверки реальности отраженных в документах обстоятельств:

сопоставление данных документов, отражающих смысл совершенных операций, с данными документов, которые явились основанием для этих операций (для использования этого метода необходимо знать, в каких производных документах отражены данные, фиксируемые в первичных документах);

проверка записей в регистрах бухгалтерского учета (позволяет определить достоверность и точность отчетных данных — бухгалтерский баланс с прилагаемыми к нему формами отчетности проверяют путем взаимоконтролируемых показателей, содержащихся в них, затем с соответствующими данными регистров синтетического, аналитического учета, а затем первичных документов);

сканирование (непрерывный просмотр операций для выявления нетипичных);

встречная проверка (этот метод особенно эффективен при изучении операций, связанных с получением товаров, денежных и других средств в одной организации и отпуском их другой; состоит в сопоставлении различных экземпляров одного и того же документа для установления тождественности всех экземпляров);

взаимная проверка (проводится по взаимным операциям в одной организации);

контрольное сличение (применяют при проверке складских товарных операций);

восстановление натурально-стоимостного учета (на основе первичных документов по приходу и расходу товарно-материальных ценностей полностью восстанавливается их натурально-стоимостной учет с целью выявления недостач одного вида ценностей и излишков других, которые до этого в стоимостном учете взаимно перекрывались).

Самый распространенный метод документальной проверки предприятия (ввиду отсутствия достаточного количества времени для осуществления полной проверки) — выборочный аудит. Выборочный аудит подразделяют на две практически схожие, хотя имеющие определенную специфику части: выборочную проверку системы внутреннего контроля и проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

Рассмотрим применение общей схемы выборочного аудита как последовательности определенных этапов.

1. Конкретизация направлений проверки (постановка задач).

Аудитор начинает подготовку к проверке конкретного участка учета с определения «локальных» задач, которые следует решить, проверяя данный участок. На постановку «локальных» задач влияет как общая цель аудита данного хозяйствующего субъекта, так и специфика отдельных проверяемых объектов. Аудитор, проверяющий расчеты по налогу на добавленную стоимость, ставит конкретную задачу — выявить необоснованно взятые к зачету суммы НДС посредством выборки счетов-фактур и тестирования соответствующих записей в книге покупок. После установки задач (выработки направлений) аудита все последующие действия проверяющего будут ориентированы на их решение.

2. Определение критериев отклонений.

До начала процедуры тестирования необходимо определить критерии, по которым будут выявляться отклонения (ошибки, погрешности). При проверке расчетов по НДС аудитор определяет критерии, указывающие на недопустимость принятия к зачету сумм НДС (отсутствие счетов-фактур, товар не отгружен или оплата не произошла); недействительность документов при отсутствии необходимых реквизитов; арифметические ошибки в первичных документах либо ошибочный перенос сумм в книгу покупок и т. д. Помимо определения критериев наличия ошибок при проведении количественного выборочного исследования важно решить, как рассматривать положительные и отрицательные суммовые отклонения. Возможны варианты:

положительные и отрицательные отклонения считать нарушениями и брать по модулю;

положительные и отрицательные суммовые отклонения взаимно компенсируются, тогда их оставляют при своих знаках;

во внимание принимаются только положительные или только отрицательные отклонения). Выбор одного из вариантов зависит от проверяемого объекта и поставленной задачи.

Определение генеральной совокупности. Генеральная совокупность — это весь объем документов или операций, которые необходимо проверить аудитору посредством отбора и изучения части из них (выборочной совокупности). При аудите зачтенных сумм НДС генеральной совокупностью будут являться все операции с корреспонденцией счетов Дт 68 — Кт 19.

3. Определение генеральной совокупности очень важно, так как аудиторское заключение может быть сделано только о генеральной совокупности. Если аудитор провел отбор и проверку документов только за первые два квартала года, то и выводы правомерно распространять лишь на совокупность документов за первое полугодие, но никак не за девять месяцев или год. Определив генеральную совокупность, аудитор располагает информацией для установления допустимой ошибки. Допустимая ошибка — это предельно-допустимые искажения информации, наличие которых не ведет к существенному искажению финансовых отчетов, или максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования.

При проверке верности оборотов и сальдо по счетам, допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок.

Определение порога, при котором ошибки становятся существенными — трудная задача при любых обстоятельствах. Понятие допустимой ошибки тесно связано с понятием материальности (предельно допустимый уровень возможного искажения отдельной статьи или финансового показателя в отчетности, а также финансовых результатов в целом, или максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах и рассматриваться как несущественная, т. е. не вводящая пользователей в заблуждение). Аудитор должен определить сумму допустимой погрешности в целом (т.е. материальность), а затем распределить эту сумму по группам счетов или по каждому счету.

4. Выбор метода отбора.

Отбор элементов из генеральной совокупности может осуществляться в виде вероятностного (случайный выбор документа) или методичного отбора (каждый двадцатый документ).

• 5. Определение объема выборки.
• 6. Получение выборки и выявление отклонений.

После выбора из генеральной совокупности и исследования элементов найденные отклонения (ошибки, нарушения, недочеты, замечания) необходимо отразить в рабочей документации аудитора (в соответствии с требованиями по «Документированию аудита» аудитор должен документировать все стадии проведения проверки и анализа ее результатов).

7. Анализ обнаруженных отклонений.

Прежде чем сделать окончательный вывод по выборочной проверке, распространив найденные отклонения на всю совокупность, аудитор должен рассмотреть и определить характер отдельно каждого из обнаруженных отклонений.

Необходимо выяснить, чем обусловлено данное отклонение (изъянами в системе внутреннего контроля, неправильным пониманием персоналом нормативных актов, умышленным искажением и т. п.), является ли данное отклонение случайным или систематическим (т.е. присуще всем документам, операциям), как данное нарушение скажется на других объектах учета и финансовых результатах в целом. Проведя анализ найденных отклонений, аудитор дает рекомендации по совершенствованию системы внутреннего контроля на предприятии, ведению учета. Кроме того, может быть принято решение об увеличении размера выборки, проведении дополнительного исследования.

8. Оценка результатов и выводы по выборочной проверке.

В зависимости от использованного метода отбора аудитор проводит статистическую или нестатистическую оценку результатов. Задача аудитора на заключительном этапе — распространить обнаруженные в выборке ошибки на генеральную совокупность. Оценка может быть получена в виде конкретного суммового интервала, в пределах которого с заданной вероятностью лежит ошибка, либо в виде профессионального суждения аудитора об этой ошибке. Перед проведением аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость необходимо осуществить планирование самой проверки, в соответствии, с которым аудитор должен так организовать свою деятельность, чтобы обеспечить ее высокое качество и быть уверенным, что в каждой конкретной ситуации применяются наиболее эффективные и действенные процедуры аудита.

Для успешного выполнения этих задач необходимо:

изучить систему внутреннего контроля проверяемой единицы;

ознакомиться с мерами, принятыми для выполнения рекомендаций предыдущего аудитора;

составить план проверки, утвержденный директором аудиторской фирмы и директором проверяемого предприятия;

подготовить документацию, необходимую для проведения аудита;

осуществить аудит;

составить квалифицированное аудиторское заключение, если результаты проверки предоставляют такую возможность.

Программа аудита расчетов с бюджетом по налогам призвана учитывать все направления аудита этого участка проверки. Особое внимание при планировании аудита необходимо обратить на рассмотрение вопросов, поднимавшихся при аудите расчетов с бюджетом на предприятии в прошлые годы. Изучить рекомендации, сделанные предыдущими аудиторами, а также предпринятые меры для устранения выявленных ошибок.

При составлении общего плана проведения аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость на предприятии целесообразно предусмотреть следующие вопросы:

условия договора на выполнение аудита;

содержание аудиторского отчета, сроки его предоставления и другие способы передачи информации клиенту;

установление уровней существенности решаемых задач;

аудиторский риск;

определение наиболее важных этапов и задач аудита;

установленная законом ответственность аудитора;

ответственность клиента за предоставленную бухгалтерскую отчетность и полноту другой необходимой информации;

применяемая форма бухгалтерского учета;

степень доверия к форме бухгалтерского учета и внутреннему контролю;

сущность и объем аудиторских доказательств;

работа внутренних аудиторов и масштабы их привлечения;

привлечение экспертов.

Помимо документов, которые предоставит аудитору для проведения аудита расчетов с бюджетом по НДС на предприятии клиент, необходимо подготовить рабочие документы аудитора, в которых будет отражен весь ход аудиторской проверки.

Рабочие документы аудитора — записи аудиторов, соответствующие общепринятым стандартам — содержат обоснования выбора необходимых в данных условиях процедур и других решений, принимаемых в ходе проверки. Для проведения аудита налога на добавленную стоимость аудитору требуется следующий набор рабочих документов.

• 1. Непрерывно ведущиеся документы (содержат информацию по вопросам, интересующих аудитора в течение многих лет проверки одного и того же клиента): копии Устава; заметки о предприятии, его продукции; копии текущих контрактов; финансовые отчеты и аудиторские отчеты прошлых лет.
• 2. Текущие аудиторские административные документы (содержат информацию о начальных стадиях планирования проверки): письмо о приглашении аудиторов или договор на проведение аудиторской проверки; документ о назначении аудиторов для выполнения проверки; докладная записка о встречах с руководством предприятия-клиента; предварительный аналитический обзор; начальные оценки эффективности и материальности; памятная записка о планировании; расписание проверки; перечень вопросов по внутреннему контролю; перечень вопросов по управленческому контролю; перечень вопросов по компьютерному контролю; оценка системы внутреннего контроля; аудиторская программа; рабочий план счетов Главной книги.
• 3. Документы аудиторской информации (содержат информацию по основным вопросам проверки): записи о выполненных процедурах; аудиторские таблицы и расчеты; карточки-замечания; решения, принятые в ходе проверки; аудиторские свидетельства. Эти документы свидетельствуют о качестве проверки. На их основании составляются выводы, а затем квалифицированное аудиторское заключение.
• 4. Заключительные документы (составляются на последней стадии аудиторской проверки): аудиторский отчет и рекомендации аудитора; аудиторское заключение.

Аудит расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость проводится в соответствии с внутрифирменными стандартами и выбранной методикой. Рекомендуется общая структура проведения аудита расчетов с бюджетом по НДС, которую можно разбить на следующие стадии:

определение типа, структуры предприятия и управления им;

изучение, оценка и проверка внутреннего контроля;

планирование и последующий контроль аудита налогов;

изучение и оценка формы и методов учета налогов;

проверка хозяйственных операций и учетных регистров;

проверка соответствия данных бухгалтерской отчетности учетным регистрам;

проверка соответствия прибылей и убытков фактическим результатам деятельности;

проверка правильности формирования налогооблагаемых баз действующему законодательству;

анализ правильности расчета налоговых обязательств и корректность составления налоговых деклараций с целью определения достоверности и объективности информации, содержащейся в них;

обобщение результатов проверки и составление аудиторского отчета.