Виды оценки (ПБУ-19)

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283, Минфин России приказом от 10.12.2002 № 126н утвердил Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых положений» (ПБУ 19/02). Вышеуказанный приказ зарегистрирован в Минюсте РФ 27.12.2002, регистрационный номер 4085. Одновременно признан утратившим силу приказ Минфина России от 15.01.1997 № 2 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами» .

ПБУ 19/02 вводится в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год, и распространяется на все организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), в том числе на профессиональных участников рынка ценных бумаг.

К сожалению, до сих пор ни в одном нормативном документе не было определения термина «финансовые вложения», что свидетельствовало об отсутствии единой концепции отнесения объектов к финансовым вложениям. Поэтому неслучайно перечни объектов, учитываемых в составе финансовых вложений, до появления ПБУ 19/02 и в данном ПБУ существенно различаются.

В п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям отнесены:

• 1. ценные бумаги (государственные, муниципальные, корпоративные);
• 2. вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в т.ч. дочерних и зависимых обществ);
• 3. предоставленные другим организациям займы;
• 4. депозитные вклады в кредитных организациях;
• 5. дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;
• 6. вклады организации-товарища по договору простого товарищества и пр. Заров К. Г. Операционный левередж как универсальный инструмент принятия управленческих решений. // Финансовый менеджмент, № 1, 2006, с. 14−19

По сравнению со старым порядком учета дополнительно к финансовым вложениям отнесены объекты под номерами 4, 5 и 6. Кроме того, если раньше перечень финансовых вложений был закрытым, то в ПБУ 17/02 он является открытым, т. е., по мнению авторов, могут быть и другие объекты финансовых вложений.

ПБУ 19/02 относит к финансовым вложениям только займы, предоставленные другим организациям, тогда как инструкция по применению плана счетов предписывает учитывать на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы» и займы, предоставленные физическим лицам (кроме работников организации). Поскольку статус ПБУ выше, чем указанная Инструкция, в данном случае следует руководствоваться ПБУ 19/02.

В п. 2 ПБУ 19/02 перечислены три условия, которым должны отвечать активы для учета их в качестве финансовых вложений.

В п. 5 ПБУ 19/02 говорится, что организация самостоятельно выбирает единицу бухгалтерского учета финансовых вложений.

В зависимости от их характера, порядка приобретения и использования ею может быть серия, партия и т. п. При этом главным признаком совокупности, характеризующих единицу учета финансовых вложений, является их однородность.

В п. 6 ПБУ 19/02 указан основной принцип аналитического учета финансовых вложений — по организациям (эмитентам приобретенных ценных бумаг, заемщикам, в уставные (складочные) капиталы которых осуществлены финансовые вложения, держателей депозитных вкладов, простым товариществам и т. п.).

Кроме этого по некоторым финансовым вложениям следует иметь дополнительную информацию. По вкладам в уставные (складочные) капиталы и в простые товарищества — по видам финансовых вложений и т. д. Например, по ценным бумагам — название, номер, серию, количество, номинал, цену и дату покупки, цену и дату продажи и т. п.

То есть, ПБУ19/02 не содержит обязательного перечня реквизитов ценных бумаг, которые должны фиксироваться в аналитических регистрах бухгалтерского учета.

Более того, в ПБУ19/02 не предусмотрены требования к составлению специальных регистров, в которых отражается движение ценных бумаг, хранящихся в организации (ранее, согласно пункту 6 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина России от 15.01.1997 № 2, предусматривалось ведение Книги учета ценных бумаг).

В п. 7 ПБУ 19/02 сказано, что особенности оценки и дополнительные правила раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях в зависимые хозяйственные общества устанавливаются отдельным нормативным актом по бухгалтерскому учету. Такого нормативного акта в настоящее время еще нет.

Согласно п. 8 ПБУ19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Определение первоначальной стоимости финансовых вложений, приобретенных за плату, дано в п. 9.

В п. 10 ПБУ 19/02 говорится, что если оплата финансовых вложений производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), то суммовые разницы возникающие до принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету, могут (подчеркнуто авторами) включаться в их первоначальную стоимость.

Если по материально-производственным запасам (п. 6 ПБУ 5/01) и основным средствам (п. 8 ПБУ 6/01) аналогичные суммовые разницы однозначно должны включаться в фактические затраты по приобретению вышеуказанных активов, то по некоторым финансовым вложениям они могут и не включаться. Дело в том, что в п. 11 ПБУ 19/02 сказано, что в случае несущественности величины затрат (в том числе и суммовых разниц) на приобретение ценных бумаг (по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу), они могут признаваться прочими операционными расходами (т.е. списываться на дебет счета 91.2 «Прочие расходы») в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Проблем не возникнет, если оплата расходов и принятие к учету ценных бумаг будут иметь место в одном отчетном периоде. Если затраты возникнут раньше, то они могут быть отражены на каком-то промежуточном счете (например, счете 97 «Расходы будущих периодов»), с которого будут списаны на счет 91 «Прочие доходы и расходы» в периоде принятия к учету ценных бумаг.

Поскольку НК РФ рассматривает суммовые разницы как внереализационные доходы и расходы, увеличивающие (уменьшающие) налоговую базу в периоде их возникновения, то, по нашему мнению, целесообразно для сближения бухгалтерского и налогового учета не включать их в первоначальную стоимость финансовых вложений, а отражать их сразу на счетах учета финансовых результатов.

Следует отметить, что в пункте 11 ПБУ 19/02 говорится только об отрицательных разницах и ничего не сказано о случаях возникновения положительных разниц. По нашему мнению, их лучше списывать на операционные доходы.

В п. 13 ПБУ19/02 говорится о том, что первоначальной стоимостью полученных безвозмездно ценных бумаг признаётся их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Последняя определяется в зависимости от того, котируются или нет эти активы на рынке ценных бумаг.

В первом случае (если бумага обращается на организованном рынке ценных бумаг) это будет рыночная цена. Представляется, что в учетной политике организации, осуществляющей на регулярной основе сделки с ценными бумагами, должен быть установлен порядок определения их рыночных цен. Во втором случае — это сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг.

По договору простого товарищества организации-товарищи обязуются соединить свои вклады, которые могут быть в виде денег, имущества и т. п. Если об оценке вкладов в виде материально-производственных запасов и основных средств в ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 ничего не сказано, то в п. 15 ПБУ 19/02 говорится, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами.

Если финансовые вложения приобретены за иностранную валюту, то их первоначальная стоимость определяется путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету (п. 16 ПБУ 19/02). Бердникова Т. Б.: «Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия»: Учебное пособие — М.: ИНФРА-М, 2007. — 215 с. — (Серия «Высшее образование»).

В п. 17 ПБУ19/02 говорится об учетной стоимости ценных бумаг, не принадлежащих организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящихся в ее пользовании или распоряжении. Они должны приниматься к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре. Скорее всего, в этом пункте речь идет об организациях, осуществляющих брокерскую деятельность на рынке ценных бумаг. Бумаги, приобретенные за счет клиентов, не являются собственностью брокерской компании, последняя совершает сделки купли-продажи таких бумаг (распоряжается бумагами) по поручению клиента.

Согласно п. 18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02.

Для целей изменения первоначальной стоимости финансовые вложения подразделяются на две группы: по которым можно и по которым нельзя определить их текущую рыночную стоимость.

Финансовые вложения первой группы отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату (п. 20 ПБУ 19/02).

Разницу между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их оценкой на предыдущую отчетную дату предписано относить коммерческими организациями на операционные доходы или расходы (т.е. на дебет или кредит счета 91 «Прочие доходы или расходы»), а некоммерческими организациями — на увеличение доходов или расходов в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения» .

Ранее такая корректировка финансовых вложений предусматривалась п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н только по акциям, и на разницу предписывалось образовывать резерв под обесценение вложений в ценные бумаги (в случае, если рыночная стоимость меньше, чем стоимость, по которой бумаги приняты к бухгалтерскому учету). Переоценка иных ценных бумаг, приобретаемых с целью получения дохода от их реализации, по мере изменения котировки на фондовой бирже допускалась только у профессиональных участников (см. п. 44 вышеуказанного Положения).

Финансовые вложения второй группы подлежат отражению и в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости.

По долговым ценным бумагам (например, облигациям), по которым не определяется текущая рыночная стоимость, как и раньше разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода) относить коммерческими организациями на операционные доходы или расходы, а некоммерческими организациями — на уменьшение или увеличение расходов.

Особо следует отметить, что в состав финансовых вложений (см. п. 3) включаются, в частности, краткосрочные ценные бумаги, предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, а также дебиторская задолженность, приобретённая на основании уступки права требования.

Если эти активы выражены в иностранной валюте, то в соответствии с требованиями п. 7 ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н, их величина подлежит пересчету по курсу Центрального банка РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. В результате данного пересчёта образуются, как правило, курсовые разницы (положительные или отрицательные), на величину которых увеличивается или уменьшается стоимость финансовых вложений.

В п. 25 ПБУ 19/02 перечислены основные направления выбытия финансовых вложений и сказано, что это выбытие признается в бухгалтерском учете на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02.

Порядок оценки выбывающих финансовых вложений зависит от их вида: ценные бумаги и все остальные финансовые вложения. Стоимость выбывающих ценных бумаг рассчитывается в зависимости от того, определяется по ним текущая рыночная стоимость или не определяется. Если она не определяется, то стоимость выбывающих ценных бумаг рассчитывается одним из трех способов:

• 1. по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета ценных бумаг;
• 2. по средней первоначальной стоимости;
• 3. способом ФИФО, т. е. по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг.

Как видим, из четырех известных в российском бухгалтерском учете методов оценки активов в данном случае не применяется метод ЛИФО.

Для целей налогообложения в соответствии с п. 9 ст. 280 НК РФ выбывающие ценные бумаги могут оцениваться также тремя способами, но среди них нет средней первоначальной стоимости, и в то же время предусмотрен метод ЛИФО.

По каждой группе (виду) ценных бумаг в течение отчетного года должен применяться только один способ оценки (п. 31). В приложении к ПБУ 19/02 приведены цифровые примеры использования различных способов оценки при выбытии финансовых вложений. Если по ценным бумагам определяется текущая рыночная стоимость, то стоимость их при выбытии рассчитывается исходя из последней оценки. Все остальные выбывающие финансовые вложения (кроме ценных бумаг) оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы.

Доходы по финансовым вложениям могут признаваться организацией самостоятельно или доходами от обычных видов деятельности, или прочими поступлениями (п. 34 ПБУ19/02). Это право предоставлено также п. 4 ПБУ 9/99. Однако исходя из п.п. 5 и 7 ПБУ 9/99, такая классификация доходов возможна только по доходам от участия в уставных (складочных) капиталах других организаций. Следовательно, доходы по остальным финансовым вложениям должны относиться к прочим поступлениям, в частности к операционным доходам. Отсюда логичным является отнесение к операционным расходам расходов, поименованных в п.п. 35 и 36. Если доходы по финансовым вложениям признаются организацией как доходы от обычных видов деятельности, то и расходы, связанные с обслуживанием этих финансовых вложений, должны классифицироваться как расходы по обычным видам деятельности. Об этом следовало сказать в разделе V ПБУ 19/02.

В процессе хозяйственной деятельности организации её финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, могут обесцениваться. Примерные причины этого перечислены в п. 37 ПБУ19/02. Из содержания этого пункта можно сделать вывод, что обесцениваться могут теоретически все виды финансовых вложений, однако на практике чаще всего обесцениваются ценные бумаги.

Порядок расчета суммы снижения стоимости (СС) ценных бумаг второй группы изложен в п. 37 ПБУ 19/02. По нашему мнению, СС можно рассчитать по формуле:

СС = ЭВП — ЭВФ.

где: ЭВП — экономические выгоды (доходы), которые организация планировала получать; ЭВФ — экономические выгоды (доходы) получаемые организацией.

После исчисления СС определяется расчетная стоимость ценных бумаг — (РС) по формуле:

РС = УС — СС.

где: УС — учетная стоимость ценных бумаг (стоимость по которой ценные бумаги отражены в бухгалтерском учете).

Снижение стоимости ценных бумаг может быть устойчивым и неустойчивым.

В п. 37 ПБУ19/02 перечислены три условия, при наличии которых вышеуказанное снижение стоимости признается устойчивым. Проверка наличия условий устойчивого снижения стоимости должна проводиться по всем ценным бумагам, по которым наблюдаются признаки их обесценивания.

В случае устойчивого снижения стоимости ценных бумаг образуется резерв под обесценение финансовых вложений (Р): коммерческими организациями — за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов), а некоммерческими организациями — за счет увеличения расходов. Сумма отчислений в резерв рассчитывается по формуле:

Р = УС — ЗС.

В бухгалтерской отчетности ценные бумаги показываются по учетной стоимости за минусом суммы образованного резерва под их обесценение. Шеремет А. Д., Сайфулин Р. С., Негашев Е. В. «Методика финансового анализа предприятия" — М.: Юни-Глоб, 2006. 560 с.

Вышеуказанная проверка на обесценение финансовых вложений может проводиться организацией не только на конец года, но и на отчётные даты промежуточной бухгалтерской отчетности, т. е. на конец каждого квартала. При этом должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки. Как это сделать в ПБУ 19/02 не говорится, по нашему мнению необходимо составить соответствующий расчет с обоснованием соответствующих показателей (СС, ЭВП, ЭВФ и др.).

В дальнейшем расчетная стоимость финансовых вложений может или снижаться, или повышаться. В связи с этим необходимо корректировать сумму созданного резерва под обесценение финансовых вложений. При снижении расчетной стоимости резерв увеличивается, а при повышении — уменьшается. Сумма увеличения или уменьшения резерва относится у коммерческих организаций на финансовые результаты (в составе соответственно операционных расходов или доходов), у некоммерческих организаций — на увеличение или уменьшение расходов.

Из текста ПБУ 19/02 не вытекает необходимость списания неиспользованного резерва на конец отчётного года, т. е. остаток резерва является переходящим из года в год.

Списание резерва может быть в двух случаях:

1) если финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости; 2) при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений.

Списание резерва во втором случае должно быть отражено в конце отчетного периода, когда произошло выбытие финансовых вложений. Момент списания резерва в первом случае из текста ПБУ 19/02 не совсем ясен. Мы считаем, что это лучше делать в конце года.

На сумму списанного резерва у коммерческих организаций увеличиваются операционные доходы, а у некоммерческих организаций — уменьшаются расходы.

В п. 41 ПБУ19/02 сказано, что финансовые вложения должны отражаться в бухгалтерской отчетности с подразделением на краткосрочные и долгосрочные. В соответствии с п. 23 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 25.06.2000 г. № 60н, финансовые вложения являются краткосрочными, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты.

Остальные финансовые вложения являются долгосрочными.

В п. 42 ПБУ19/02 перечислен минимальный набор показателей по финансовым вложениям, которые подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности (с учетом требований существенности).