Учёт операций по договору цессии у цессионария

Приобретенные цессионарием права требования на дебиторскую задолженность следует рассматривать как финансовый актив. Для его учёта открывается счёт 58 «Финансовые вложения», субсчёт «Приобретенные права требования» .

Оценка прав требования на счёте 58 производится в сумме фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности. Они формируются исходя из конкретных условий договора, включая расходы по заключению сделки и иные расходы, непосредственно связанные с цессией.

Принятие к учёту финансовых вложений происходит в момент перехода к цессионарию прав требования на дебиторскую задолженность и сопровождается записью по дебету счёта 58, субсчёт «Приобретенные права требования» и кредиту счёта 60. Оплата, произведенная в денежной форме, отразится по дебету счёта 60 и кредиту счётов 51, 52, 50.

Учёт операционных доходов и расходов, связанных с оказанием цеденту финансовой услуги, организуется на счёте 91 «Прочие доходы и расходы»: по его кредиту формируется информация о поступлениях, обусловленных начислением задолженности должника, по дебету — информация об учётной стоимости приобретенных прав требования и затратах по взысканию долга.

Налоговой базой по НДС является стоимость оказанной услуги, определяемая как сумма превышения дохода, полученного цессионарием при прекращении соответствующего обязательства (при последующей уступке прав требования), над расходами по приобретению прав требования. На основании п. 3 ст. 164 НК РФ исчисление НДС должно производиться по ставке 20%.

Если оказание финансовой услуги связано с уступкой прав требования, вытекающих из сделки по продаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг), освобожденных от налогообложения, то исчисление НДС с указанного превышения не производится.

Операционная прибыль от оказания финансовой услуги присоединяется к совокупному финансовому результату (дебет счёта 91, субсчёт 9, кредит счёта 99) и облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке. В случае получения убытка (дебет счёта 99, кредит счёта 91, субсчёт 9) его сумма для целей налогообложения в расчёт не принимается.

При оказании финансовой услуги у цессионария не возникает объекта налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог, так как приобретенные права требования признаются финансовым вложением, а не товаром (работой, услугой).

Когда операции по приобретению прав требования и взысканию дебиторской задолженности для цессионария являются видом или предметом деятельности, в учёте необходимо сформировать информацию о доходах и расходах от обычных видов деятельности. Поэтому вместо счёта 91 здесь будет использован счёт 90 «Продажи», а налоговый режим цессии не изменится.

Для целей налогообложения доходы от оказания финансовых услуг, сформированные на счёте 91 или 90, обуславливают возникновение налоговых обязательств перед бюджетом по НДС и налогу на прибыль по мере предъявления должникам денежных требований или по мере их оплаты.

Пример. Организация «GHI» приобрела по договору цессии у организации «АВС» права требования на дебиторскую задолженность к организации «DEF» на условиях, приведенных в примере 1, и добилась погашения долга в сумме 260 000 руб.

Для целей налогообложения доходы от оказания финансовых услуг определяются по мере оплаты.

Приобретение прав требования и взыскание долга найдет отражение на следующих счётах (табл. 2.1).

Если цессионарий приобретает права требования по договору мены, то оплата финансовых вложений производится в натуральной форме. Поэтому в дополнение к рассмотренным выше операциям ему надлежит организовать учёт передачи цеденту материальных ценностей.

Поставка имущества производится в установленные сроки. Ассортимент и качество передаваемых ценностей определяются по соглашению сторон. Их параметры, как правило, соответствуют требованиям, предусмотренным в договоре мены.

Методология учёта товарообменной сделки зависит от вида отчуждаемого имущества. Так, операции по передаче в собственность цедента продукции и товаров обуславливают возникновение доходов и расходов от обычных видов деятельности и находят свое отражение на счёте 90 «Продажи». При передаче других ценностей у цессионария возникают операционные доходы и расходы, учитываемые на счёте 91 «Прочие доходы и расходы» .

Порядок налогообложения оказанной цеденту услуги при натуральной форме расчётов полностью сохраняется. Кроме того, цессионарий обязан исчислить НДС и другие «оборотные» налоги со стоимости поставленных ценностей, а налог на прибыль — с суммы прибыли.

Организация, применяющая кассовый метод уплаты налогов, признает продажу отгруженных ценностей для целей налогообложения в момент принятия к учёту приобретенного права требования.

Согласно п. 36.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3−03/447, права требования, приобретенные до поставки товаров (работ, услуг), рассматриваются как полученный аванс. Обязательство перед бюджетом по НДС здесь может возникнуть только в том случае, если до отгрузки (передачи) контрагенту товаров (работ, услуг) от должника будут получены денежные средства. Хотя данный документ носит рекомендательный характер, приведенное разъяснение позволяет цессионарию избежать споров с налоговыми органами.

Имущество, востребованное у должника, приходуется по дебету счётов 08, 10, 41, 19 и др. и кредиту счёта 60. Поскольку данная поставка обусловлена исполнением должником своих обязательств по договору мены, стоимость поступившего имущества определяется исходя из продажной стоимости товаров, ранее переданных цедентом, и суммы понесенных цессинарием транспортно-заготовительных расходов.

Пример. Организация «PRS» приобрела по договору цессии у организации «JKL» права требования на дебиторскую задолженность к организации «MNO» на условиях, приведенных в примере 2.

Поставленные цеденту материальные ценности для цессионария являются готовой продукцией. Ее производственная себестоимость — 100 000 руб., сумма расходов на продажу — 20 000 руб.

Для целей налогообложения организация «PRS» признает свои доходы по мере отгрузки продукции.

Исполнение обязательств по договору цессии будет сопровождаться следующими записями (табл. 2.2).

Перемена кредитора в обязательстве не должна ухудшать финансовое положение должника. Поэтому возражения, которые он имел относительно требований цедента, сохраняют свою силу и могут выдвигаться против требований цессионария.

Таблица 2.1.

Таблица 2.2.

Данные виды сделок выступают как способы обеспечения обязательств сторон первоначального договора и не изменяют сути самого договора.

Порядок применения НДС при заключении сделок по приобретению (уступке) права требования решается в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции, лежащего в основе договора цессии, а также форм расчётов между сторонами, уступающими и приобретающими это требование.

Исходя из действовавшего до 01.01.2001 законодательства, реализация дебиторской задолженности должна оформляться у продавца как погашение дебиторской задолженности по поставленным товарам, выполненным работам, оказанным услугам.

Эта позиция подтверждена подпунктом 3 пункта 2 статьи 167 НК РФ, где определено, что оплатой товара признается, в частности, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.