Учет доходов и расходов по договорам строительного подряда

В соответствии c МСФО (IAS) 11, одной из главных задач бухгалтерского учета по строительной деятельности является достоверное определение доходов и затрат по каждому отчетному периоду.

Согласно параграфу 186 НСФО № 2 «если результат договора на строительство может быть достоверно рассчитан, то субъект признает доход и затраты по договору, связанные с договором на строительство, в качестве дохода и расходов соответственно стадии завершения работ по договору на конец отчетной даты (данный метод часто называют методом процента выполнения).

Для надежной оценки результатов требуется надежная оценка стадии завершенности, будущих затрат и собираемости сумм по выставленным счетам.

Обычно подобные требования могут, применяются отдельно к каждому договору на строительство, но при определенных обстоятельствах можно применять к отдельно определимым компонентам единого договора, или совместно к группе договоров, для того чтобы отразить сущность договора или группы договоров.

Если договор охватывает ряд активов, то строительство каждого из них должно учитываться как отдельный договор на строительство, если:

• 1) на строительство каждого актива были представлены отдельные проекты;
• 2) по каждому активу велись отдельные переговоры, а подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому активу; и
• 3) выручка и затраты по каждому активу могут быть определены.

Группа договоров, независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна рассматриваться как единый договор на строительство, если:

• 1) группа договоров заключена в качестве единого пакета;
• 2) договоры столь тесно взаимосвязаны, что они фактически представляют собой часть единого проекта с общей нормой прибыли; и
• 3) договоры выполняются одновременно или в непрерывной последовательности.

Субъект должен анализировать и при необходимости пересматривать расчетные оценки дохода и затрат по мере выполнения операции по оказанию услуг или договора на строительство.

Субъект определяет стадию завершенности операции или работ по договору на основе метода, который обеспечивает наиболее надежное измерение выполненной работы. Ниже приведены возможные методы:

• 1) отношение затрат, понесенных для выполнения работ, по состоянию на текущую дату, к расчетной величине общих затрат; затраты, понесенные для выполнения работ, по состоянию на текущую дату не должны включать затраты, относящиеся к будущей деятельности, такие как затраты на материалы или авансы;
• 2) инспекция выполненных работ; или
• 3) завершение какой-либо физической доли операции по оказанию услуг или объема работ по договору.

Поэтапные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают выполненной работы.

Субъект должен признавать затраты, относящиеся к операции или договору, такие, как затраты на материалы или авансы, в качестве актива, только если имеется вероятность того, что понесенные затраты будут возмещены. Такие затраты представляют собой сумму, причитающуюся с заказчика, и классифицируются как незавершенные работы.

Субъект должен немедленно признать в качестве расхода затраты, вероятность возмещения которых равна нулю.

Если результат договора на строительство не может быть достоверно рассчитан, то:

• 1) субъект признает доход только в соответствии с суммой понесенных по договору затрат, которые, вероятно, будут возмещены; и
• 2) субъект должен признавать затраты по договору в качестве расхода в периоде их возникновения.

Когда вероятно то, что общие затраты по договору превысят общий доход по договору на строительство, ожидаемый убыток признается как расход немедленно.

Однако если больше не существует вероятности сбора суммы, уже признанной в качестве дохода по договору, то сумма, получение которой невозможно, признается как расход, а не как корректировка суммы дохода по договору.

ТОО «Верф-строй» должен раскрывать в финансовой отчетности раскрывает:

• 1) учетную политику, принятую для признания дохода, в том числе методы, принятые для определения стадии завершенности операции, предполагающей предоставление услуг;
• 2) сумму каждой категории дохода, признанного в течение периода, включая доход, возникающий от:
  • — продажи товаров;
  • — предоставления услуг;
  • — процентов;
  • — роялти;
  • — дивидендов; и
• 3) сумму дохода, возникающей от обмена товаров или услуг, по каждой категории дохода.

В финансовой отчетности ТОО «Верф-строй» должен раскрывать:

• 1) сумму дохода по договору, признанную в качестве дохода за период;
• 2) методы, используемые для определения дохода по договору, признанные за период; и
• 3) методы, используемые для определения стадии завершения договоров, находящихся в процессе выполнения.

По договорам, находящимся в процессе выполнения на отчетную дату, раскрывается:

• 1) общая сумма понесенных затрат и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) по состоянию на эту дату;
• 2) сумма полученных авансов; и
• 3) суммы удержаний (то есть поэтапных счетов, которые не оплачиваются, пока не выполнены условия, предусмотренные договором для таких платежей, или до устранения дефектов).

Также необходимо представить:

• 1) в качестве актива — валовую сумму, причитающуюся с заказчиков за работы по договору; и
• 2) в качестве обязательства — валовую сумму, подлежащую выплате заказчикам за работы по договору.

Доходы по договору строительного подряда должны включать в себя:

— первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре строительных работ (см. Таблицу 12).

Таблица 12 — Корреспонденция счетов по отражении первоначальной суммы выручки, согласованную в договоре строительных работ.

• — отклонения от изменения договора, доходы по претензиям и поощрительные выплаты при условии, если они:
  • а) принесут доход;
  • б) могут быть измерены с большой степенью достоверности (поддающиеся надежному измерению).

Величина дохода по договору подряда может увеличиваться или уменьшаться от одного периода к другому:

• а) заказчик и подрядчик могут согласовать изменения или претензии, которые увеличат или уменьшат выручку по договору подряда в период, следующий за тем, в котором договор был заключен первоначально;
• б) величина дохода, обозначенная в договоре с фиксированной ценой, может увеличиться в результате оговорок, допускающих увеличение цены;
• в) величина дохода может уменьшиться в результате штрафных санкций, возникающих при задержке выполнения договора по вине подрядчика;
• г) договор с фиксированной ценой предусматривает фиксированную цену на единицу производимой строительной продукции, выручка по договору увеличивается по мере увеличения количества выполненных работ.

Изменение договора (отклонение) строительного подряда — это указания заказчика по изменению объема, структуры или срока работ по существующему договору, которые могут привести к увеличению или уменьшению дохода в случае выполнения следующих условий:

• а) существует вероятность того, что заказчик одобрит стоимость данных изменений;
• б) стоимость изменений может быть измерена с большей степенью достоверности (изменение характеристик или конструкции объекта, продолжительности сроков договора).

Претензия — это сумма, которую стремится получить строительная организация с заказчика в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора (издержки по вине заказчика, его ошибки в технической документации или конструкциях), она несет в себе высокую степень неопределенности и чаще зависит от результатов переговоров. Поэтому сумма претензии может быть включена в доход при условии, когда:

• а) существует вероятность того, что заказчик согласится принять данные претензии;
• б) сумма, которая будет признана заказчиком, может быть измерена с большой степенью достоверности.

Дебет 1280 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность», субсчет «Расчеты по претензиям».

Кредит 6280 «Прочие доходы».

в) на сумму НДС Дебет 1280 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность», субсчет «Расчеты по претензиям».

Кредит 3130 «НДС».

Поощрительные выплаты — это дополнительные суммы, выплачиваемые ТОО «Верф-строй», если оговоренные в договоре подряда нормы будут выполнены или перевыполнены (за досрочное завершение строительных работ, за высокое качество и др.). Они включаются в доход при условии, когда:

• а) существует вероятность того, что оговоренные в договоре нормы будут выполнены или перевыполнены;
• б) размер поощрительных выплат может быть измерен с большей степенью достоверности

Дебет 1211 «Счета к получению».

Кредит 6010 «Доходы от реализации готовой продукции и оказания услуг».

в) на сумму НДС Дебет 1211 «Счета к получению».

Кредит 3130 «НДС».

Выручка и затраты по договору на строительство подлежат признанию соответственно как доходы и расходы отчетного периода в отчете о доходах и расходах (прибылях и убытках) по мере готовности. Ожидаемые убытки по договору на строительство должны немедленно признаваться в качестве расходов.

Выручка по договору на строительство должна включать:

• — первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре;
• — отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи (при условии, если существует вероятность получения выручки и возможность надежной оценки).

Выручка по договору на строительство измеряется по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного удовлетворения. Оценка выручки нуждается в пересмотре по мере наступления событий и разрешения неопределенности.

Объем выручки по договору может увеличиться или уменьшиться в результате отклонений, претензий, штрафных санкций, увеличения затрат.

Выручка по строительному договору = Первоначальная сумма дохода +/- Отклонение + Претензии + Поощрительные платежи Отклонение — это указание, данное заказчиком строительной организации, на изменение диапазона работ, выполняемых по договору на строительство.

Отклонение может вести к увеличению, уменьшению или изменению сферы действия договора с соответствующим изменением размера выручки. Отклонение цены договора включается в выручку по договору в том случае, когда:

• — существует вероятность того, что заказчик утвердит отклонение и сумму выручки, получаемой в результате отклонения;
• — изменение выручки может быть надежно измерено.

Претензия — это сумма, которую строительная организация стремится получить с заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора. Оценка суммы дохода, возникающего в результате претензий, несет в себе высокую степень неопределенности и часто зависит от результатов переговоров. Поэтому претензии включаются в выручку по договору на строительство в случае, когда переговоры достигли определенной стадии, на которой появилась вероятность того, что заказчик признает претензию и сумма, которая вероятно будет признана заказчиком, может быть надежно оценена.

ТОО «Верф-строй» имеет контракт на снос нескольких домов и строительство новых. Компания-заказчик заверила, что старые дома полностью готовы к сносу. При этом сотрудники ТОО «Верф-строй» обнаружили, что жильцы этих домов до сих пор не выехали. На переселение жильцов уходит определенное время, что задерживает начало строительных работ. Данная ситуация является основанием для выставления претензии заказчику.

Поощрительные платежи — это дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику в случае, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, контракт может предусматривать поощрительные платежи подрядчику за досрочное завершение работ по договору подряда. Поощрительные платежи включаются в доход по договору подряда, когда:

• — договор находится на достаточно продвинутой стадии выполнения, и существует вероятность, что установленные стандарты выполнения работ будут соблюдены или превышены;
• — величина поощрительных платежей может быть надежно измерена.

ТОО «Верф-строй» заключил 2-летний контракт на строительство объекта. Однако, так как экономические условия не стабильны, менеджеры проекта не уверены в том, что контракт будет приносить прибыль. На сегодняшний день затраты понесенные по контракту составляют сумму 100 000 долл. США.

Если результат контракта не может быть оценен, то сумма дохода будет признана в финансовой отчетности компании в размере суммы, которая будет возмещена. Предположим возмещаемые затраты определены в размере 100 000 (Таблица 13).

Таблица 13 — Корреспонденция счетов.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

— списание расходов по фактической себестоимости выполненных строительно-монтажных работ на уменьшение итогового дохода:

Дебет 5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток)».

Кредит 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг».

— списание доходов от строительно-монтажных работ на увеличение итогового дохода:

Дебет 6010 «Доход от реализации продукции и оказания услуг».

Кредит 5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток)».

— списание прочих доходов в ТОО «Верф-строй»:

Дебет 6200 «Прочие доходы».

Кредит 5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток)»;

— списаны прочие расходы:

Дебет 5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток)»;

Кредит 7210 «Административные расходы»;

• 7310 «Расходы по вознаграждениям»;
• — начислен корпоративный подоходный налог:

Дебет 7710 «Расходы по корпоративному подоходному налогу»;

Кредит 3110 «Корпоративный подоходный налог к выплате»;

— списаны расходы по корпоративному подоходному налогу на уменьшение итогового дохода:

Дебет 5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток)»;

Кредит 7710 «Расходы по корпоративному подоходному налогу»;

— определен чистый доход, остающийся в распоряжении ТОО «Верф-строй»:

Дебет 5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток)»;

Кредит 5510 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года»;

— на сумму полученного убытка:

Дебет 5510 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года»;

Кредит 5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток)».

Доходы и расходы должны быть отнесены к тем отчетным периодам, когда они имели место. Превышение общих подрядных затрат над общими доходами от подряда в бухгалтерском учете признается как доход в том отчетном периоде, в котором этот факт был выявлен. Если на отчетную дату общий результат по договору подряда определяется с большей степенью достоверности, необходимо признавать доходы и связанные с ними расходы со ссылкой на процент выполнения работ.

В случае неопределенности в отношении получения суммы, уже включенной в доход и отраженной в отчете о результатах финансово-хозяйственной деятельности, безнадежная к получению сумма или сумма, возмещение которой становится маловероятным, признается не как корректировка суммы дохода по договору строительного подряда, а как расход.

Например, подрядчик выполнил и сдал заказчику объект. Заказчик не может оплатить выполненные и принятые работы. В этом случае недополученную сумму подрядчик сразу должен отнести к затратам, так как согласно методу начисления доход был признан ранее.

Доход, не полученный по форс-мажорным обстоятельствам, но отраженный в финансовой отчетности, является показателем деятельности подрядчика.

По каждому договору доходы необходимо определить и признать исходя из договорной стоимости и процента выполнения работ. Процент выполнения работ может быть определен одним из двух способов. Подрядчик использует метод, который измеряет выполненную работу наиболее достоверно.

Методы измерения выполненных работ:

1. По проценту выполнения работ к сметным затратам.

Этот метод может применяться ко всем видам строительных работ и особенно по тем работам, по которым трудно определить степень их физического выполнения.

2. По проценту выполнения работ к физическому объему.

Этот метод очень удобен для определения процента выполнения строительных работ, которые легко измерить физическими показателями в метрах, штуках, килограммах.

ТОО «Верф-строй» заключил договор с заказчиками на прокладку газопровода протяженностью 1000 км, сметные затраты составляют 10 000 000 тенге, по договору с твердой ценой — 15 000 000 тенге. На конец отчетного периода подрядчик проложил 600 км и его расходы составили 8 000 000 тенге.

Подрядчик может определить процент выполнения работ по двум методам.

• 1. Метод пропорции затрат к сметным затратам. Процент выполнения работ составит:
• 8 000 000 / 10 000 000 Ч 100% = 80%
• 2. Метод завершения физической части работы. Процент выполнения работ составит:
• 600 / 1000 Ч 100% = 60%

Результат договора строительного подряда с твердой ценой оценивается с большей степенью достоверности, если:

• — достоверно определена общая сумма дохода по договору;
• — имеется вероятность получения подрядчиком экономических выгод;
• — затраты на завершение работ по договору и процент выполнения строительных работ на отчетную дату определяются достоверно;
• — фактически понесенные затраты по договору могут быть четко определены и достоверно измерены в целях сопоставления со сметными нормами.

Таким образом, подрядчик признает доход от выполненных работ:

• — при использовании метода пропорции затрат к сметным затратам доход составит:
  • 15 000 000 Ч 80% = 12 000 000 тенге.
• — при использовании метода завершения физической части работы доход составит:
  • 15 000 000 Ч 60% = 9 000 000 тенге.

Таким образом, учет финансовых результатов от сдачи строительно-монтажных работ определяется на счете 5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток)». В дебет этого счета относятся расходы, то есть фактическая себестоимость затрат на строительно-монтажные работы, а также стоимость работ, выполняемых субподрядными субъектами по предъявленным ими счетам. По кредиту счета 5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток)» отражается договорная стоимость законченных объектов или работ, выполненных по договорам подряда и субподряда, определенных по документам, служащим основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками или субподрядчиками.

Затраты на договор по строительству включают:

• — затраты, непосредственно связанные с конкретным договором;
• — прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком, в соответствии с условиями договора;
• — затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор;

Затраты, которые непосредственно относятся к конкретному договору, включают:

• — затраты на рабочую силу, включая надзор на стройплощадке;
• — стоимость материалов, использованных при строительстве;
• — амортизация и обесценение основных средств, использованных для выполнения договора;
• — затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки;
• — затраты на аренду машин и оборудования;
• — затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;
• — предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт;
• — претензии третьих сторон.

Эти затраты могут быть уменьшены дополнительным доходом, не включенным в общий доход по договору на строительство, например, доходом от продажи излишков строительных материалов и лома, а также от продажи машин и оборудования после выполнения контракта Затраты по договору содержат затраты, относимые на договор за период с даты его подписания до полного завершения работ.

Все затраты на производство строительно-монтажных работ включаются в себестоимость изготавливаемых строительных объектов. В зависимости от способов включения в себестоимость они делятся на прямые, накладные и прочие затраты.

Прямые — связанные с договором подряда:

— затраты на материалы, использованные в строительстве Дебет 8111 «Материалы»;

Кредит счетов подраздела 1310 «Материалы».

— заработная плата работников, осуществляющих строительные работы на участке, непосредственный надзор за работами Дебет 8112 «Оплата труда производственных рабочих».

Кредит 3350 «Краткосрочная задолженность по оплате труда».

— начисленный социальный налог от заработной платы работников, осуществляющих строительные работы на участке, непосредственный надзор за работами Дебет 8113 «Отчисления от оплаты труда»;

Кредит 3150 «Социальный налог», 3210 «Обязательства по социальному страхованию».

— затраты на перемещение основных средств и материалов на строительный участок и с него;

Дебет 8115 «Прочие»;

Кредит Разных счетов.

— затраты по аренде основных средств, используемых для выполнения работ на участке;

Дебет 8115 «Прочие»;

Кредит 3360 «Краткосрочная задолженность по аренде», 4150 «Долгосрочная задолженность по аренде».

— затраты на проектирование и авторский надзор, непосредственно связанные с данным договором строительного подряда;

Дебет 8115 «Прочие»;

Кредит 3311 «Счета к оплате», 3390 «Прочая краткосрочная кредиторская задолженность».

— возможные оцененные затраты по исправлению брака и гарантийные работы, включая предполагаемые гарантийные обязательства;

Дебет 8115 «Прочие».

Кредит 8410 «Накладные расходы» субсчет «Брак в производстве».

— затраты по удовлетворению претензий третьих сторон;

Дебет 8115 «Прочие»;

Кредит 3410 «Краткосрочные гарантийные обязательства», 4210 «Долгосрочные гарантийные обязательства».

Исчисляется себестоимость выполненных строительно-монтажных работ.

Дебет 8110 «Основное производство»;

Кредит 8111 «Материалы»;

Кредит 8112 «Оплата труда производственных рабочих»;

Кредит 8113 «Отчисления от оплаты труда»;

Кредит 8114 «Накладные расходы»;

Кредит 8115 «Прочие».

Согласно акту приемки выполненных работ, списывается себестоимость готовой продукции (работ, услуг).

Дебет 7010 «Себестоимость готовой продукции и оказанных услуг»;

Кредит 8110 «Основное производство».

Затраты могут быть снижены посредством побочных доходов, не включаемых в договор строительного подряда (поступления от продажи излишка материалов или использованных основных средств по окончании работ).

Накладные — комплексные затраты, связанные с деятельностью ТОО «Верф-строй» в целом, которые не могут быть отнесены непосредственно на определенный объект учета или при выпуске продукции, оказании услуг и могут быть распределены по договорам строительного подряда. Они возникают у заказчика, который осуществляет строительство хозяйственным способом. Для учета накладных расходов в строительстве применяются счета подраздела 8400 «Накладные расходы». По своему характеру их подразделяют на следующие группы:

• 1. Расходы на обслуживание работников строительства:
  • — дополнительная заработная плата рабочих основного производства строительно-монтажных работ;

Дебет 8412 «Оплата труда работников».

Кредит 3350 «Краткосрочная задолженность по оплате труда».

— на сумму отчисления;

Дебет 8413 «Отчисления от оплаты труда».

Кредит 3150 «Социальный налог», 3210 «Обязательства по социальному страхованию».

— амортизация основных средств, используемых за время выполнения работ по строительству;

Дебет 8415 «Амортизация и обесценение основных средств»;

Кредит 2420 «Амортизация основных средств», 2431 «Убыток от обесценения основных средств»;

— амортизация нематериальных активов, используемых за время выполнения работ по строительству;

Дебет 8415 «Амортизация и обесценение основных средств и нематериальных активов» ;

Кредит 2740 «Амортизация прочих нематериальных активов».

• 2. Расходы по обеспечению санитарно-гигиенических и культурно-бытовых условий:
  • — амортизационные отчисления (или арендная плата в части амортизационных отчислений);

Дебет 8415 «Амортизация и обесценение основных средств»;

Кредит 2420 «Амортизация и обесценение основных средств»;

Дебет 8417 «Арендная плата»;

Кредит 3360 «Краткосрочная задолженность по аренде», 4150 «Долгосрочная задолженность по аренде»;