Теоретические аспекты учета и аудита кредиторской задолженности на предприятии торговли

Организация учета кредиторской задолженности на предприятии торговли

Целесообразная организация контроля над состоянием расчетов способствует укреплению договорной и расчетной дисциплины, выполнению обязательств по поставкам в установленном ассортименте и качестве продукции, повышению ответственности за соблюдением количества и качества дебиторской и кредиторской задолженности, ускорению оборачиваемости оборотных средств и, как следствие, улучшению финансового состояния предприятия.

В современных условиях рыночной экономики все предприятия и организации тесно связаны между собой экономическими связями. Расчеты выступают важнейшим фактором обеспечения кругооборота средств.

Обладая гибкой структурой капитала, умея организовать его движение таким образом, чтобы обеспечивать постоянный рост, и превышение доходов над расходами с целью сохранения и улучшения платежеспособности, и создания условий для самопроизводства, предприятие может обеспечить свою финансовую устойчивость.

В результате финансово-хозяйственной деятельности у экономических субъектов практически всегда существуют долги: либо они кому-нибудь должны, либо, наоборот, им кто-то должен. В зависимости от того, кто является должником, долги принято называть кредиторской или дебиторской задолженностью.

" Кредиторская задолженность — это счета, которые должны оплачиваться в ходе обычной текущей деятельности предприятия" .

Согласно современному социоэкономическому словарю Б. А. Райзберга кредиторская задолженность — это временно привлеченные предприятием, организацией, учреждением денежные средства, подлежащие возврату кредиторам в установленные сроки. Однако данные определения не отражают экономической сути рассматриваемого понятия. Наиболее корректным определение, будет являться нижеследующее:

" Кредиторская задолженность — это задолженность организации другим организациям, индивидуальным предпринимателям, физическим лицам, в том числе, собственным работникам, возникшая при расчетах за приобретаемые материально-производственные запасы, товары, работы и услуги, при расчетах с бюджетом, а также при расчетах по оплате труда" .

Так же под кредиторской задолженностью понимается задолженность субъекта перед другими лицами, в качестве которых могут выступать организации, предприниматели, работники, учредители. Она отражается в бухгалтерском учете как обязательства организации. Данный вид задолженности может возникнуть по расчетам:

• — с покупателями — по авансам, полученным в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг по заключенным договорам;
• — с поставщиками и подрядчиками за поступившие материальные ценности, выполненные работы и оказанные услуги;
• — с работниками — по оплате труда, в виде начисленной, но не выплаченной суммы заработной платы, а также в части перерасхода по подотчетным суммам;
• — с заимодавцами и кредиторами — по займам и кредитам;
• — с бюджетом и внебюджетными фондами — по налогам, сборам и страховым взносам и т. д.
• — с участниками (учредителями) — по выплате причитающихся дивидендов;
• — с дочерними и зависимыми обществами — по всем видам операций, выполненных ими;

Кредиторская задолженность имеет двоякую юридическую природу:

• — как часть имущества предприятия, она принадлежит ему на праве собственности относительно полученных денежных средств или вещей;
• — как объект обязательственных правоотношений она представляет собой долги предприятия перед кредиторами, которые имеют право требования на нее.

Сумма кредиторской задолженности находится в прямой зависимости от объема хозяйственной деятельности предприятия, в первую очередь от объема производства и реализации продукции. С ростом объема производства и реализации продукции возрастают расходы предприятия, начисляемые в составе кредиторской задолженности, и, соответственно, увеличивается ее общая сумма, и наоборот.

На величину кредиторской задолженности предприятия влияют следующие факторы:

• — общий объем покупок;
• — объем покупок на условиях последующей оплаты;
• — условия договоров с контрагентами;
• — условия расчетов с поставщиками и подрядчиками;
• — степень насыщенности рынка данной продукцией;
• — политика управления кредиторской задолженностью;
• — качество анализа кредиторской задолженности и последовательность в использовании его результатов, принятая на предприятии система расчетов.

В соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н) обязывает организацию при составлении бухгалтерской отчетности — и промежуточной, и годовой — раскрывать показатели кредиторской задолженности (п. 20 ПБУ 4/99). В форме бухгалтерского баланса (утв. Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н) предусмотрена специальная строка 1520 для расшифровки краткосрочной кредиторской задолженности. Суммы долгосрочной кредиторской задолженности, при их незначительности, учитываются при формировании показателя, включаемого по строке 1450 «Прочие обязательства» бухгалтерского баланса.

Кредиторская задолженность отражает стоимостную оценку финансовых обязательств предприятия перед различными субъектами экономических отношений. Кредиторская задолженность входит в состав краткосрочных пассивов и должна быть погашена в срок, не превышающий 12 мес. после отчетной даты (в противном случае задолженность учитывается по статье «Прочие долгосрочные пассивы»).

Цели учета:

• — формирование достоверной информации необходимой для пользования внешним и внутренним пользователям;
• — использование форм расчетов, прописанных в договорах с поставщиками и покупателями;
• — отслеживание сохранности, а также своевременного оприходования товаров;
• — непрерывное слежение за динамикой задолженности;
• — ежемесячное проведение инвентаризации, во избежание образования просроченной задолженности;
• — контроль над выполнением условий договоров поставщиков в плане ассортимента, качества, количества, а также срокам поставки продукции.
• — контроль поступившего товара на качество, количество, стоимость отслеживание не только за источниками поступления товаров, а также за выполнение плана;

Экономическая сущность кредиторской задолженности состоит в том, что это не только часть имущества организации, как правило, денежные средства, но и товарно-материальные ценности, например, в обязательствах по товарному кредиту (ст. 822 ГК).

Как правовая категория кредиторская задолженность — особая часть имущества организации, являющаяся предметом обязательственных правоотношений между организацией и ее кредиторами. Организация владеет и пользуется кредиторской задолженностью, но она обязана вернуть или выплатить данную часть имущества кредиторам, которые имеют права требования на нее.

Данная часть имущества — долги организации, чужое имущество, чужие денежные средства, находящиеся во владении организации — должника. Следовательно, кредиторская задолженность имеет двойственную юридическую природу. Как часть имущества она принадлежит организации на праве владения или даже праве собственности относительно полученных заимообразно денег или вещей, определенных родовыми признаками; как объект обязательственных правоотношений — это долги организации перед кредиторами, то есть лицами, управомоченными на истребование или взыскание от организации указанной части имущества.

Анализ состояния кредиторской задолженности дает представление о том, насколько эффективно используются организацией устойчивые пассивы, а также позволяет определить степень обеспеченности организации собственными средствами, а, следовательно, и оценить финансовую устойчивость предприятия.

Кредиторская задолженность делится на краткосрочную или долгосрочную кредиторскую задолженность (долгосрочные и краткосрочные пассивы).

Обязательство классифицируется как краткосрочное, если оно удовлетворяет любому из перечисленных ниже критериев:

• — его предполагается погасить в рамках обычного операционного цикла предприятия;
• — оно предназначено в основном для целей торговли;
• — оно подлежит погашению в течение двенадцати месяцев после отчетной даты;
• — или у предприятия нет безусловного права откладывать погашение обязательства в течение как минимум двенадцати месяцев после отчетной даты.

Предприятие классифицирует свои финансовые обязательства как краткосрочные, если они подлежат погашению в течение двенадцати месяцев после отчетной даты, даже если:

• — первоначальный срок погашения составлял более двенадцати месяцев;
• — после отчетной даты и до утверждения финансовой отчетности заключено соглашение о рефинансировании или изменении графика платежей на долгосрочной основе.

Кредиторская задолженность условно подразделяется на :

• § Поставщики и подрядчики
• § Векселя к уплате
• § Задолженность перед дочерними и зависимыми обществами
• § Задолженность перед персоналом организации
• § Задолженность перед бюджетом и социальными фондами
• § Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов
• § Авансы полученные
• § Прочие кредиторы

Все прочие обязательства должны классифицироваться как долгосрочные.

В зависимости от юридической природы и правового режима указанные позиции могут быть сведены к трем группам.

• 1 группа — это задолженность организации перед бюджетом и социальными фондами. Задолженность перед бюджетом — это, в первую очередь, недоимки, то есть не уплаченные своевременно налоги; начисленные налоговыми органами финансовые санкции; задолженность по платежам, приравненным с точки зрения их обязательности к налоговым, таможенным сборам и иным видам платежей, поступающих непосредственно на казначейские счета в федеральный, региональный или местный бюджет. К этой же группе относится задолженность по обязательным платежам во внебюджетные финансовые фонды.
• 2 группа — задолженность организации перед ее персоналом, то есть долги по выплатам работникам заработной платы, компенсациям, платежам в порядке возмещения вреда, причиненного здоровью работника или вследствие смерти работника на производстве.
• 3 группа — задолженность перед партнерами и контрагентами по договорным и корпоративным обязательствам:
  • — долги по платежам поставщикам за поставленные товары,
  • -подрядчикам за выполненные работы по возврату полученных, но неотработанных авансов, оплата векселей. Здесь же задолженность организации перед участниками (учредителями) по выплате им доходов (дивидендов) и задолженность холдинга или фирмы — учредителя перед дочерними обществами по оплате вкладов в уставный капитал, по компенсации убытков, причиненных дочернему обществу по вине основного общества. Долги третьей группы довольно многообразны, поэтому далеко не все их виды указаны в Положении по бухгалтерскому учету (они охвачены одним абстрактным термином — «Прочие кредиторы»).

Если предприятие нарушает какое-либо из условий долгосрочного кредитного соглашения, по состоянию на отчетную дату или на более раннюю дату, в результате чего обязательство подлежит погашению по требованию, то это обязательство классифицируется как краткосрочное, даже если кредитор согласился, после отчетной даты и до утверждения финансовой отчетности, не требовать платежа на основании допущенного нарушения. Обязательство классифицируется как краткосрочное, поскольку на отчетную дату у предприятия не было безусловного права откладывать его погашение на срок, составляющий не менее двенадцати месяцев после отчетной даты.

Если предприятие предполагает и имеет возможность по своему усмотрению рефинансировать или продлить какое-либо обязательство на срок, составляющий не менее двенадцати месяцев после отчетной даты, в рамках существующей кредитной линии, оно классифицирует это обязательство как долгосрочное, даже если в противном случае это обязательство подлежало бы погашению в более короткий срок. Тем не менее, если предприятие не может по своему усмотрению рефинансировать или продлевать обязательство (например, при отсутствии соглашения о рефинансировании), потенциальная возможность рефинансирования не принимается во внимание и обязательство классифицируется как краткосрочное.

Однако, обязательство классифицируется как долгосрочное, если кредитор по состоянию на отчетную дату согласился предоставить период отсрочки, заканчивающийся не ранее чем через двенадцать месяцев после отчетной даты, в течение, которого предприятие может исправить нарушение и во время, которого кредитор не может требовать незамедлительного погашения.

К долгосрочным пассивам относятся:

• — долгосрочные кредиты банка, используемые для капитальных вложений на длительный срок: на приобретение дорогостоящего оборудования, строительство зданий, модернизацию производства;
• — долгосрочные займы, отражающие долгосрочные кредиты (кроме банковских) и другие привлечённые средства на срок более одного года, в том числе по выпущенным предприятием долгосрочным облигациям и выданным долгосрочным векселям.

Определенные краткосрочные обязательства, такие, как торговая кредиторская задолженность и некоторые начисления затрат по оплате труда и прочих операционных затрат, составляют часть оборотного капитала, используемого в течение обычного операционного цикла предприятия.

Данные операционные статьи классифицируются как краткосрочные обязательства, даже если они подлежат погашению не ранее чем через двенадцать месяцев после отчетной даты. При классификации активов и обязательств предприятия используется один и тот же обычный операционный цикл.

Другие краткосрочные обязательства не погашаются в рамках обычного операционного цикла, однако подлежат погашению в течение двенадцати месяцев после отчетной даты или предназначены в основном для целей торговли. Примерами служат финансовые обязательства, классифицированные как предназначенные для торговли в соответствии с МСФО (IAS) 39, банковские овердрафты, а также краткосрочная составляющая долгосрочных финансовых обязательств, дивиденды к выплате, налоги на прибыль и прочая неторговая кредиторская задолженность. Финансовые обязательства, обеспечивающие долгосрочное финансирование (т.е. не составляющие часть оборотного капитала, используемого в течение обычного операционного цикла предприятия) и не подлежащие погашению в течение двенадцати месяцев после отчетной даты, представляют собой долгосрочные обязательства.

К краткосрочным пассивам относятся:

— обязательства, которые покрываются оборотными средствами или погашаются в результате образования новых краткосрочных обязательств. Эти обязательства погашаются в течение сравнительно короткого периода времени (обычно в течение года).

Краткосрочные обязательства приводятся в балансе либо по их текущей цене, отражающей будущие затраты наличных средств для погашения этих обязательств, либо по цене на дату погашения долга.

Кpeдитoрская зaдолженнoсть перeд пoставщиками нaчисляется пo фaкту:

• — акцепта расчетных документов по принятым товарно-материальным ценностям, выполненным работам, оказанным услугам;
• — приемки товарно-материальных ценностей, поступивших от поставщиков без расчетных документов;
• — выявления излишка товарно-материальных ценностей при их приемке.

Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» независимо от времени оплаты.

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей, работ, услуг в корреспонденции со счетами учета этих ценностей (либо счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей») или счетов учета соответствующих затрат. За услуги по доставке материальных ценностей (товаров), а также по переработке материалов на стороне записи по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» производятся в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, товаров, затрат на производство и т. п.

Организации в праве сами выбирать форму расчетов за поставленную продукцию или оказанные услуги.

На предъявленные к оплате счета поставщиков кредитуется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и дебетуются счета по учету ценностей (10 «Материалы», 41 «Товары» и др.) или счета по учету затрат (20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 97 «Расходы будущих периодов» и др.).

После акцепта счета при приемке поступивших ценностей на склад может обнаруживаться недостача сверх норм естественной убыли.

По кредиту счета 60 кредитуется на сумму претензии в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», начисляется дебиторская задолженность за поставщиками по претензиям.

Важно помнить, что в расчетных документах поставщики обязаны отдельной строкой выделять сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную по ставкам 10 или 18%. На сумму НДС у покупателя делается проводка по дебету активного счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Кредиторская задолженность гасится при получении от банка подтверждения о перечислении средств поставщикам, в виде выписок с расчетного счета, вместе с приложенными банковскими расчетными документами, а также при зачете полученного аванса и взаимных требований.

По дебету счета 60 и кредиту счетов учета денежных средств (51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») отражается погашение задолженности перед поставщиками.

Аналитический учет по счету 60 ведется индивидуально по каждому поставщику в отдельности.

Аналитический учет на предприятии должен давать возможность просмотра данных в разрезе поставщиков:

• — по расчетным документам, по которым срок оплаты не подошел;
• — по поставкам, не подтвержденным документами;
• — по векселям, с не наступившим сроком оплаты.

За неотфактурованные поставки счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на стоимость поступивших ценностей, определенную исходя из цены и условий, предусмотренных в договорах.

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» дебетуется на суммы исполнения обязательств (оплату счетов), включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств и др. При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно. Суммы задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными организацией векселями, не списываются со счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а учитываются обособленно в аналитическом учете.

Аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ведется по каждому предъявленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей — по каждому поставщику и подрядчику. При этом, построение аналитического учета, должно обеспечить возможность получения необходимых данных по: поставщикам по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; поставщикам по не оплаченным в срок расчетным документам; поставщикам по неотфактурованным поставкам; авансам выданным; поставщикам по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил; поставщикам по просроченным оплатой векселям; поставщикам по полученному коммерческому кредиту и др.

В современных условиях в процессе финансово-хозяйственной деятельности перед большинством компаний стоит проблема привлечения средств для развития и расширения производства, обновления основных средств, реализации различных планов и проектов, что, в свою очередь, требует организации учета данных финансовых инструментов.

В результате развития рыночных отношений заемные средства приобрели особое значение, поскольку стали представлять собой часть производственного капитала, подлежащую переносу в полном объеме на вновь создаваемый продукт и возвращающуюся в денежной форме к организации в конце каждого кругооборота капитала.

Заемные средства играют немаловажную роль при решении вопросов об укреплении российской экономики и проведении в ней структурных преобразований, увеличении темпов экономического роста и развитии рыночных отношений.

Привлечение заемных средств — это возникновение обязательств как по погашению основной суммы займа (кредита), так и по уплате процентов за пользование данными средствами. В связи с этим задачей бухгалтера является правильное и грамотное ведение учета кредитов и займов по правилам как бухгалтерского, так и налогового законодательства. Однако существующая законодательная база в области бухгалтерского и налогового учета не лишена недостатков.

Особенности формирования в бухгалтерском учете и представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о расходах, обусловленных необходимостью выполнения обязательств по полученным заемным средствам, экономическими субъектами, являющимися в соответствии с законодательством Российской Федерации юридическими лицами, определены в ПБУ 15/2008.

По договору займа (ст. 807 ГК РФ) заимодавец передает деньги и (или) иные вещи, определенные родовыми признаками, в собственность заемщику, а последний, в свою очередь, обязуется возвратить такую же сумму денежных средств или такое же количество других вещей, полученных им по договору, при условии, что их качество будет точно таким же.

Исходя из требований гражданского законодательства:

• — заем признается полученным, а договор займа — заключенным с момента фактической передачи денежных средств (других вещей), но не ранее момента подписания этого договора заемщиком и заимодавцем;
• — заем признается полученным, а договор займа — заключенным на сумму фактически полученных денежных средств (других вещей), но не более суммы, прописанной в этом договоре;
• — при наличии более чем одной передачи по договору займа каждая из них рассматривается как увеличение заемного обязательства (суммы займа), но не более суммы, прописанной в этом договоре.

По кредитному договору (ст. 819 ГК РФ) кредитор обязуется предоставить кредит в виде суммы денежных средств заемщику в размере и на условиях, прописанных в договоре, а заемщик обязуется вернуть полученную сумму денежных средств и уплатить проценты за пользование [1].

Согласно ст. 33 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395−1 «О банках и банковской деятельности» кредит может, но не должен иметь обеспечение [3]. Основные способы обеспечения исполнения обязательства по кредитному договору — банковская гарантия, залог, поручительство.

При отражении основной суммы долга следует соблюдать требования п. 6 ПБУ 1/2008, согласно которому отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности происходит не столько исходя из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования Основная сумма долга (тело кредита) представляет собой сумму задолженности перед кредитором (заимодавцем), то есть сумму выданных заемщику денежных средств (или других вещей) без учета начисленных процентов, штрафов и пеней.

Согласно п. 2 ПБУ 15/2008 тело кредита по полученному экономическим субъектом займу (кредиту) признается организацией-заемщиком в бухгалтерском учете в составе кредиторской задолженности в размере, указанном в договоре.

В соответствии с законодательством кредиты могут выступать в форме:

• — кредитов банков (денежные средства получаются только в банке или иной кредитной организации, имеющей лицензию ЦБ РФ на совершение кредитных операций);
• — товарных кредитов (получаются от других организаций в форме имущества — вещей);
• — коммерческих кредитов (получаются от других организаций в форме денежных средств или другого имущества — вещей);

По целевому характеру использования.

— на средства, предоставленные на определенные цели (на приобретение материально — производственных запасов, на капитальное строительство, для осуществления расчетов с поставщиками и подрядчиками, бюджетом и т. п.). В этом случае организация — заемщик обязана обеспечить возможность осуществления заимодавцем контроля над целевым использованием суммы займа;

По срокам возврата (погашения) :

• — на долгосрочные (на срок более 12 месяцев)
• — краткосрочные (на срок менее 12 месяцев)
• — срочные (срок погашения не наступил или продлен)
• — просроченные (с истекшим сроком погашения).

При этом организация — заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную или учитывать средства, находящиеся в ее распоряжении, срок погашения которых по договору превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока, в составе долгосрочной задолженности. В первом случае перевод задолженности в краткосрочную производится на дату, когда до возврата заемных средств остается 365 дней;

По валюте получения:

• — в валюте РФ
• — в иностранной валюте и в условных денежных единицах;

По составу затрат, связанных с получением и использованием займов и кредитов. В состав таких затрат включаются:

• — проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам;
• — проценты и дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;
• — дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов (оплата юридических и консультационных услуг, экспертиз, налогов и сборов и т. п.);
• — суммовые разницы, выявленные по процентам при оценке займов в условных денежных единицах.

Задолженность по заемным средствам показывается в бухгалтерском учете организации на конец каждого отчетного периода с учетом процентов, причитающихся к уплате, если их начисление в течение срока использования займа предусмотрено договором. Договором может быть предусмотрено начисление и уплата процентов после срока возврата суммы займа.

Организации — получатели заемных средств (кроме товарных и коммерческих кредитов) ведут учет расчетов с банками по полученным кредитам и другими заимодавцами по полученным займам в зависимости от срока их использования на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Учет расчетов по товарным и коммерческим кредитам ведется организациями на счетах учета кредиторской задолженности — 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. п.

Организации согласно кредитному договору (составляется в письменной форме) получают в банке кредит на финансирование своих расходов, связанных с обычной (уставной) деятельностью, а также вложениями во внеоборотные активы, и обязуются возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее (ст. 819 ГК РФ).

Наряду с обычным кредитом банк может предоставить организации кредит под учет ее товарного векселя, полученного в обеспечение проданной продукции, товаров, работ и услуг.

Заключение

кредитного договора или договора займа влечет за собой появление расходов, обусловленных необходимостью выполнения долговых обязательств по полученным заемным средствам (расходы по займам). Эти расходы можно классифицировать на две группы: проценты, подлежащие оплате кредитору (заимодавцу), и дополнительные расходы.

Учет расходов по займам следует вести обособленно от основной суммы долга. Они подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности в тех периодах, к которым они непосредственно относятся, и признанию в составе прочих расходов экономического субъекта или включению в стоимость инвестиционного актива (в том случае, если непосредственно связаны с приобретением, сооружением, изготовлением этого актива):

Дт 91 «Прочие доходы и расходы» .

Кт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») — отражены проценты по заемным средствам в составе прочих расходов;

Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» .

Кт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») — отражены проценты по заемным средствам, полученным и использованным на изготовление, сооружение и (или) приобретение инвестиционного актива;

Дт 91 «Прочие доходы и расходы» .

Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») — отражены дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов и займов. Как правило, независимо от условий, прописанных в договоре займа (кредитном договоре), проценты за пользование заемными средствами отражаются в бухгалтерском учете, причем отражаются они в отчетности равномерно в тех периодах, к которым относятся.

Необходимо обратить внимание на то, что начисление процентов по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам следует отражать на отдельных субсчетах к счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» соответственно. Это обусловлено тем, что задолженность по процентам, срок погашения которой составляет менее 12 месяцев, в бухгалтерском балансе отражается как краткосрочное обязательство, обособленно от краткосрочных кредитов и займов, несмотря на то, что сам заем или кредит являются долгосрочными [18].

Дополнительные расходы отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов заемщика равномерно на протяжении срока действия заключенного договора либо в том периоде, когда они были произведены. Законодательством не предусмотрена возможность отражения дополнительных затрат в стоимости инвестиционного актива, несмотря на то что сумма затрат может быть существенной.

Согласно требованиям Инструкции по применению Плана счетов суммы полученных краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов подлежат отражению на бухгалтерских счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» соответственно:

Дт 51 «Расчетные счета» .

Кт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») — на расчетный счет зачислены средства, полученные по договору займа или кредитному договору;

Дт 52 «Валютные счета» .

Кт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») — зачислены на валютный счет средства, полученные по договору займа или кредитному договору;

Дт 55 «Специальные счета в банках» .

Кт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») — на специальные счет компании в банке зачислены заемные средства для депонирования их на открытие аккредитива, выдачу чековых книжек, открытия кредитной корпоративной карты.

Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» используется для обобщения сведений о состоянии краткосрочных кредитов, займов и заемных обязательств в российской и иностранной валютах, полученных организацией (на территории страны и за рубежом). Счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» используется для обобщения сведений о состоянии долгосрочных заемных обязательств, кредитов и займов.

По кредиту данных счетов следует отражать информацию, касающуюся получения кредитов и займов, начисления процентов, а по дебету — их погашение. Наличие кредитового сальдо позволяет судить о сумме полученных и непогашенных кредитов и займов, о сумме начисленных процентов.

Кредиты и займы, полученные в иностранной валюте, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в рублях. Пересчет основной суммы долга и начисленных процентов в рубли производится на отчетную дату либо на дату совершения операции (более распространенный вариант) по установленному Центральным банком Российской Федерации (Банком России) курсу [10, п. 6].

Суммы не полученных организацией кредитов и займов не отражаются на счетах бухгалтерского учета, информация о них подлежит раскрытию в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Погашение тела кредита по полученному займу (кредиту) в бухгалтерском учете заемщика отражается как уменьшение кредиторской задолженности перед заимодавцем (кредитором):

Дт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»).

Кт 51 «Расчетные счета» — погашение займа (кредита) путем перечисления средств с расчетного счета компании;

Дт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»).

Кт 52 «Валютные счета» — погашение займа (кредита) путем перечисления средств с валютного счета компании.

Учет задолженности, возникшей в результате привлечения кредитов и займов в иностранной валюте, осуществляется в соответствии с требованиями ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» .

Курсовая разница представляет собой разницу между рублевой оценкой объекта учета, стоимость которого изначально определена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России, на дату погашения обязательств по оплате или на дату составления бухгалтерской отчетности за период, и рублевой оценкой этого объекта учета, исчисленной по курсу Банка России на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий период [10, п. 3].

Курсовые разницы, возникающие по основному долгу кредита (займа), а также по начисленным процентам, подлежат отражению в составе прочих доходов или расходов и отражаются соответственно по кредиту или дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» :

Дт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»).

Кт 91 «Прочие доходы и расходы» — положительная курсовая разница;

Дт 91 «Прочие доходы и расходы» .

Кт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») — отрицательная курсовая разница.

Сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). Условия о количестве, об ассортименте, о комплектности, о качестве, о таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (статьи 465 — 485 ГК РФ), если иное не предусмотрено договором товарного кредита.

Товарный кредит — кредит, предоставляемый компании в форме отсрочки платежа за поставленные ему товары, материалы и сырье, на период и условиях, зафиксированных в договоре поставки на условиях кредита. Товарный кредит — особая форма кредита, предоставляемого продавцами покупателям в виде продажи товаров в рассрочку, с отсроченным платежом (продажа в кредит).

В современной маркетинговой практике выделяют следующие основные виды товарного кредита:

• 1. Товарный кредит с отсрочкой платежа;
• 2. Товарный кредит с оформлением векселя.
• 3. Товарный кредит по открытому счету;
• 4. Товарный кредит в форме консигнации.

Товарный кредит с отсрочкой платежа по условиям договора поставки товаров. Это наиболее распространенный в настоящее время вид товарного кредита, который оговаривается условиями договора поставки товаров и не требует специальных документов по его оформлению. Товарный кредит с оформлением векселя — это один из наиболее перспективных видов товарного кредита, получивший значительное распространение в Европе и Северной Америке и активно внедряемый в нашу хозяйственную практику в последнее время. Вексельный оборот по товарному кредиту обслуживается простыми и переводными векселями. Вексель по товарному кредиту выдают по согласованию сторон со следующими сроками исполнения:

• · по предъявлению;
• · в определенный срок после предъявления;
• · в определенный срок после составления;
• · на определенную дату

Товарный кредит по открытому счету используется в хозяйственных отношениях предприятия с его постоянными поставщиками при многократных поставках заранее согласованной номенклатуры продукции мелкими партиями. В этом случае поставщик относит стоимость отгруженных товаров на дебет счета, открытого предприятию, которое погашает свою задолженность в обусловленные контрактом сроки (обычно раз в месяц).

В процессе привлечения различных видов товарного (коммерческого) кредита должны быть исключены нефинансовые формы воздействия на предприятие со стороны кредиторов (навязывание ненужных видов продукции или продукции низкого качества, требования прекращения коммерческих отношений предприятия с конкурентами продавца и т. п.).

Неотъемлемой частью кредиторской задолженности на предприятии, является задолженность перед работниками предприятия по заработной плате. В ходе осуществления своей деятельности у организации возникают взаимоотношения с персоналом, выполняющим производственное задание, что влечет за собой расчеты с работниками предприятия, с органами социального страхования и обеспечения и другими организациями и лицами.

Бухгалтерский учет расчетов с работниками по заработной плате осуществляется на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Этот счет по отношению к балансу является пассивным и размещается в 5 разделе «Краткосрочные обязательства» по статье «Кредиторская задолженность перед персоналом организации» где учитываются начисленные, но невыплаченные суммы оплаты труда работникам.

Синтетический учет ведется в Главной книге по структурным подразделениям (отделам, цехам) и в денежном выражении. Аналитический учет ведется в расчетно-платежных ведомостях отдельно по каждому отделу, цеху.

Начисление заработной платы означает увеличение задолженности организации перед персоналом и одновременно увеличение затрат на производство. Поэтому эта операция отражается по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и одновременно по дебету счетов, на которых учитываются затраты на производство: 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».

Одновременно по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражается начисленная персоналу оплата за очередной отпуск, которая также включается в затраты на производство и, следовательно, отражается по дебету счетов учета затрат на производство. Третья операция, которая отражается по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», — это начисление пособия по временной нетрудоспособности. Поскольку пособие выплачивается организацией за счет средств Фонда социального страхования, на сумму начисленного работнику пособия, уменьшается задолженность организации перед Фондом социального страхования по перечисляемым в этот фонд взносам.

На счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» ведется учет расчетов с персоналом. На данном счете может вестись учет займов, выданных работнику предприятием, а также учет возмещения материального ущерба работником.

Для этого на счете 73 открывают субсчета, например, субсчет 1 «Учет займов» и субсчет 2 «Возмещение материального ущерба».

При выдаче займов работнику обязательно заключить письменный договор, даже если сумма займа не значительна (согласно ст. 808 ГК РФ).

[2]. В договоре нужно определить сумму займа, срок и порядок возврата. Законодательство не ограничивает ни размер займа, ни срок погашения. Если срок возврата займа в договоре не указан, работник обязан его вернуть в течении 30-ти дней с момента, когда организация этого потребует. (ст. 810 ГК РФ).

Известно, что отраженные в бухгалтерской (финансовой) отчетности показатели должны быть реальными. Именно поэтому одной из стоящих перед бухгалтером задач является проведение инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженностей. Требование о проведении инвентаризации содержится в ст. 11 Закона N 402-ФЗ[5]. При этом задачей проведения инвентаризации является сопоставление фактического наличия соответствующих объектов с данными регистров бухгалтерского учета. Поэтому задача инвентаризационной комиссии — проверить наличие документов, подтверждающих величину каждой задолженности. В регистрах бухгалтерского учета отражаются данные, содержащиеся в первичных учетных документах (ст. 10 Закона N 402-ФЗ). Поэтому, при отсутствии первичных документов, можно говорить о том, что дебиторская или кредиторская задолженности в учете существовать не могут и должны быть списаны.

Сверка расчетов с бюджетом и банками — обязательная процедура. Этот вывод следует из п. 74 ПВБУ N 34н, в котором указано: отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.

Однако отсутствие требования о наличии актов сверки не означает, что от их составления можно вообще отказаться. Проводить сверку целесообразно, ведь эта процедура помогает выявить допущенные ошибки. Тем не менее, делать записи на счетах учета (исправлять ошибки) бухгалтер будет не на основании акта сверки, а на основании первичных учетных документов.

Инвентаризацию названных расчетов по налогам и сборам, также можно (однако это не является обязанностью организации) проводить на основании справок, выданных налоговым органом и внебюджетными фондами. В настоящее время форма справки по состоянию расчетов с налоговой службой утверждена Приказом ФНС России от 21.04.2014 N ММВ-7−6/245.

В запросе (представляется налогоплательщиком в налоговый орган в письменной либо электронной форме) важно указать дату, на которую организация хочет видеть состояние расчетов. Поскольку для целей составления бухгалтерской отчетности эта дата должна быть максимально близка к отчетной, организация может сделать запрос о формировании справки о состоянии расчетов на 31 декабря. В случае если в запросе не проставлена дата, по состоянию на которую формируется справка, она формируется на дату регистрации этого запроса в налоговом органе. Названная справка передается (направляется) налогоплательщику в течение пяти дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего запроса.

Аналогичным образом можно сверить расчеты с внебюджетными фондами. В соответствии с п. 7 ч. 3 ст. 29 Закона о страховых взносах органы контроля над уплатой страховых взносов обязаны выдавать плательщику по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по страховым взносам, пеням и штрафам. Запрашиваемая справка выдается в течение пяти дней со дня поступления в ПФР соответствующего письменного запроса.

Инвентаризацию расчетов с подотчетными лицами целесообразно проводить на регулярной основе. Это связано с наличием норм трудового законодательства, ограничивающих права работодателей на удержание сумм задолженности работников из заработной платы.

Итак, инвентаризация расчетов с подотчетными лицами заключается в сверке, числящейся за работниками (за организацией) задолженности на предмет ее правильности отражения на счете 71. На крупном предприятии инвентаризация начинается, как правило, с проверки, не числится ли задолженность за уволенными сотрудниками (за организацией перед данными сотрудниками). Выявляются работники, вовремя не отчитавшиеся по выданным авансам, а также те, кому выдача денег под отчет не регламентирована руководством. По каждому из обнаруженных несоответствий принимаются надлежащие меры.

Если за сотрудником числится задолженность, то она может быть с него взыскана, но с учетом требований трудового законодательства (ст. 137 ТК РФ).

Цель проведения инвентаризации расчетов с персоналом по оплате труда — выявление невыплаченных сумм, подлежащих перечислению на счет депонентов, а также сумм и причин возникновения переплат работникам.

Инвентаризационная комиссия сопоставляет сведения о суммах, начисленных работникам, с теми, которые были выплачены. С этой целью проверяются расчетные ведомости, а также документы, подтверждающие выплату заработной платы (расходные кассовые ордера, платежные поручения).

В бухгалтерском учете кредиторская задолженность продолжает учитываться до даты ее погашения. Если же организация по каким-либо причинам не погасила кредиторскую задолженность и при этом кредитор не предпринимал никаких действий для того, чтобы взыскать причитающуюся ему сумму, то наступает момент, когда экономический субъект вправе ее списать. И осуществить это можно по истечении срока исковой давности.

При этом общий срок исковой давности установлен в три года (ст. ст. 195, 196 ГК РФ).

Течение срока исковой давности начинается со дня, когда кредитор узнал или должен был узнать о нарушении своего права. Если в договоре указан срок исполнения обязательства, то срок исковой давности начинает течь со дня, следующего за днем исполнения. Если же срок исполнения договором не предусмотрен, то течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства (ст. 200 ГК РФ).

Обязательство, по которому не предусматривается срок его исполнения и не содержится условий, позволяющих определить этот срок, гражданское законодательство обязывает исполнить в разумный срок после его возникновения. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении (п. 2 ст. 314 ГК РФ).

С учетом этой нормы гражданского права по обязательствам, срок исполнения которых не определен договором, исчисление срока исковой давности начинается по истечении семи дней со дня предъявления кредитором требования об исполнении организацией своих обязательств. Документом, подтверждающим требование кредитора, будет являться полученное от него письмо, претензия, иск и т. д.

Если кредитор не заявляет своих требований и не предпринимает никаких действий для того, чтобы взыскать с организации сумму задолженности, то исковая давность начинает течь по прошествии разумного срока исполнения обязательства. Разумный срок устанавливается организацией, самостоятельно исходя из здравого смысла и сроков исполнения обязательств по аналогичным договорам.

Срок исковой давности при предъявлении иска кредитора прерывается (ст. 203 ГК РФ). Прерывают его и некоторые действия организации, свидетельствующие о признании долга. К таковым могут относиться (п. 20 Постановления Пленумов ВС РФ от 12.11.2001 и ВАС РФ от 15.11.2001 N 15/18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности»):

• — признание претензии;
• — частичное погашение задолженности, как организацией, так и другим лицом при ее согласии;
• — уплата процентов по основному долгу;
• — изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, а также просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа);
• — акцепт инкассового поручения.

Если с даты наступления срока исполнения обязательств прошло три года, но в течение этого периода стороны подписали акт сверки задолженности, данный акт является основанием для прерывания срока исковой давности (Письмо Минфина России от 19.07.2011 N 03−03−06/1/426).

После перерыва срок исковой давности начинает исчисляться заново, а время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается (ст. 203 ГК РФ).

Суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Напомним, что организация обязана проводить инвентаризацию имущества и обязательств перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Однако руководителю организации предоставлено право, устанавливать количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т. д. (п. п. 27, 26 Положения по ведению бухгалтерского учета). С учетом этого при издании соответствующего приказа инвентаризация расчетов может проводиться в любое время. При этом в распоряжении целесообразно указывать на проведение частичной инвентаризации — только по расчетам с поставщиками и заказчиками, а не общей.

Если учетной политикой организации определено создание резервов по сомнительным долгам, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, то инвентаризация дебиторской задолженности должна проводиться на последний день каждого отчетного (налогового) периода. Поэтому в этом случае напрашивается одновременное проведение инвентаризации и в части кредиторской задолженности.

Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49) определен порядок ее проведения. В ходе инвентаризации анализируются все расчеты с партнерами по бизнесу по состоянию на ближайшую отчетную дату (последнее число текущего календарного месяца), выявляются суммы кредиторской задолженности, числящиеся сверх сроков исковой давности. По результатам ее осуществления инвентаризационная комиссия оформляет акт инвентаризации расчетов с кредиторами.

С момента начала действия Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» формы применяемых первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (п. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). При этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

В акте приводятся данные не только по просроченной кредиторской задолженности, но и по всей кредиторской задолженности. При этом указываются:

• — наименование кредитора;
• — счета бухгалтерского учета, на которых числится задолженность;
• — суммы задолженности, согласованные и не согласованные с кредиторами;
• — суммы задолженности, по которым истек срок исковой давности.

Акт составляется на основании документально подтвержденных остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах. Оформляется он в двух экземплярах и подписывается членами инвентаризационной комиссии. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается в комиссии.

К акту инвентаризации расчетов желательно приложить справку, которая является основанием для составления этого акта. Такая справка составляется в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета. Для ее составления используются данные регистров учета, а также иных документов, обосновывающих суммы задолженности, в том числе и двухсторонних актов сверки с контрагентами. В справке следует привести реквизиты каждого кредитора, причину и дату возникновения задолженности, ее величину. При использовании унифицированных форм первичных документов таковой может быть справка — Приложение к форме N ИНВ-17.

Списанная кредиторская задолженность отражается в прочих доходах на дату проведения инвентаризации (п. 4 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 10.4, абзац 4 п. 16 ПБУ 9/99, п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) прочие доходы отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы», в корреспонденции со счетами учета расчетов. А таковыми могут быть следующие счета:

• — 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ;
• — 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ;
• — 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» ;
• — 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» ;
• — 68 «Расчеты по налогам и сборам» ;
• — 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» ;
• — 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» ;
• — 71 «Расчеты с подотчетными лицами» ;
• — 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» ;
• — 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» .

Наиболее характерный вид кредиторской задолженности — это задолженность поставщикам и подрядчикам за поставленные ими материально-производственные запасы, оказанные услуги, выполненные работы.

При списании просроченной кредиторской задолженности отсутствует необходимость восстановления ранее принятой к вычету суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Ведь п. 3 ст. 170 НК РФ установлен закрытый перечень случаев, когда требуется восстановить налог. То, что у налогоплательщиков отсутствует обязанность восстановления суммы НДС, принятой к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), в связи со списанием просроченной кредиторской задолженности по этим товарам (работам, услугам), Минфин России подтвердил в Письме от 21.06.2013 N 03−07−11/23 503.