Учет затрат по займам

Учет затрат по займам осуществляется в соответствии с МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» (далее — МСФО (IAS) 23).

Затраты по займам — процентные и другие расходы, которые предприятие несет в связи с получением заемных средств.

Затраты по займам могут включать:

расходы по процентам, рассчитываемые с использованием метода эффективной ставки процента, как описано в МСФО (IAS) 39;

финансовые затраты, связанные с финансовой арендой, в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда»;

курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они компенсируют снижение затрат на выплату процентов.

Затраты по займам признаются в качестве расходов в том отчетном периоде, в котором они понесены, за исключением той их части, которая капитализируется.

Капитализируются затраты по займам на себестоимость активов, отвечающих определенным требованиям.

Актив, отвечающий определенным требованиям (или квалифицируемый актив), — актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.

Затраты по займам представляют собой компонент себестоимости актива, отвечающего определенным требованиям, если они непосредственно связаны:

с его приобретением;

с его строительством;

с его производством.

В зависимости от обстоятельств отвечающими определенным требованиям могут быть любые из указанных активов:

запасы;

производственные мощности;

электрогенерирующие мощности;

нематериальные активы;

инвестиционное имущество.

Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, — это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы затраты на соответствующий актив не производились. В случае если предприятие занимает средства исключительно для приобретения конкретного актива, отвечающего определенным требованиям, затраты по займам, непосредственно связанные с этим активом, могут быть четко установлены.

Затруднение может вызывать выявление непосредственной связи между конкретными займами и активом, отвечающим определенным требованиям, а также идентификация займов, которых можно было бы избежать, если бы не указанный актив. Такого рода трудности возникают, например, в случаях, когда финансовая деятельность предприятия координируется централизованно. Трудности появляются также, если группа предприятий использует ряд долговых инструментов для получения заемных средств по различным процентным ставкам и предоставляет эти средства на различной основе входящим в группу предприятиям. Дополнительно усложняют ситуацию колебания обменных курсов валют, а также использование группой предприятий кредитов, деноминированных в иностранной валюте или привязанных к ней, в условиях высокой инфляции. В результате определение величины затрат по займам, непосредственно относящимся к приобретению актива, отвечающего определенным требованиям, затруднено и требует применения субъективной оценки.

В той степени, в которой предприятие заимствует средства специально для получения актива, отвечающего определенным требованиям, предприятие должно определить сумму затрат по займам, разрешенную для капитализации, как сумму фактических затрат, понесенных по этому займу в течение периода, за вычетом инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств.

Условия соглашения по финансированию актива, отвечающего определенным требованиям, могут приводить к тому, что предприятие получит заемные средства и понесет связанные с ними затраты прежде, чем эти средства, полностью или частично, будут использованы для финансирования затрат на указанный актив. В таких обстоятельствах средства зачастую временно инвестируются до момента, когда они будут израсходованы на актив, отвечающий определенным требованиям. При определении суммы затрат по займам, разрешенных для капитализации в течение периода, полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по займам затрат.

В той степени, в которой предприятие заимствует средства в общих целях и использует их для получения актива, отвечающего определенным требованиям, предприятие должно определить сумму затрат по займам, разрешенную для капитализации, путем умножения ставки капитализации на сумму затрат на данный актив. В качестве ставки капитализации применяется средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам предприятия, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением займов, полученных специально для приобретения актива, отвечающего определенным требованиям. Сумма затрат по займам, которую предприятие капитализирует в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода.

Капитализация затрат по займам как части стоимости актива, отвечающего определенным требованиям, должна начинаться на дату начала капитализации, то есть если впервые:

понесены затраты по данному активу;

понесены затраты по займам;

началась и продолжает выполняться работа, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже.

Капитализация затрат по займам должна приостанавливаться в течение продолжительных периодов, когда активная разработка объекта прерывается.

Капитализация затрат по займам прекращается, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки актива, отвечающего определенным требованиям, к использованию по назначению или к продаже.

Пример Компания приобрела по договору финансового лизинга производственное оборудование, стоимость которого составляет 2 500 000 тенге. Ставка, предусмотренная договором аренды, — 9% годовых. Оборудование используется в деятельности компании сразу после получения его в аренду.

Должны ли расходы по вознаграждению, начисляемые арендатором по договору финансового лизинга, включаться в себестоимость арендованного оборудования?

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 23 капитализация затрат по займам возможна только по активам, отвечающим определенным требованиям. Арендованное оборудование не является активом, отвечающим определенным требованиям, так как оно уже готово к использованию. Следовательно, затраты по вознаграждению по договору финансового лизинга будут являться расходами периода.

Пример Организация осуществляет строительство двух объектов: торгового центра и производственного здания.

Торговый центр Торговый центр предназначен для последующей продажи. Фактические работы по строительству были начаты в 2009 году.

Фактическое строительство объекта завершено в августе 2011 года, использование актива планируется с 2012 года.

В течение последнего года строительства (2011 год) имела место приостановка активного ведения строительно-монтажных работ общей продолжительностью два месяца (январь, февраль), по причине нарушений, связанных с несоблюдением технологического процесса.

Финансирование строительства объекта в 2011 году осуществлялось за счет заемных денежных средств, затраты по займу составили 10% годовых.

Ранее финансирование объекта осуществлялось за счет собственных средств организации.

Балансовая стоимость затрат на строительство (до включения затрат по займам) на 31 декабря 2011 года составила 35 000 000 тенге.

Производственное здание Фактическое возведение мебельного цеха началось в 2009 году. Имели место следующие факты хозяйственной деятельности по строительству указанного объекта:

• — актив завершен в июне 2011 года;
• — окончание работ по оформлению правоустанавливающих документов было перенесено на январь 2012 года.

Финансирование объекта осуществлялось за счет долгового капитала (привлеченных займов и выпущенных облигаций) с приведенной ниже структурой на 1 января 2011 года:

• — банковский заем под 15% годовых — 24 000 000 тенге;
• — долговые ценные бумаги под 12% годовых — 35 000 000 тенге.

Банковский заем под 14% годовых был дополнительно привлечен в 2011 году. Он представляет собой целевую кредитную линию, полученную специально для финансирования затрат на строительство начиная с 1 января 2011 года. Расходы по данному займу, относимые на строительство, распределились следующим образом:

• 1) в I квартале 2011 года — 17 000 000 тенге;
• 2) во II квартале 2011 года — 9 000 000 тенге.

Определим период капитализации затрат по займам и их сумму за 2011 год.

По торговому центру Период капитализации составляет шесть календарных месяцев (март-август 2011 года), так как:

• — в период, когда активное строительство или разработка актива не ведется, затраты по займам капитализации не подлежат; таким образом, затраты по займам за январь, февраль 2011 года являются затратами отчетного периода и подлежат включению в отчет о прибылях и убытках;
• — капитализация прекращается, когда актив готов к использованию, даже если потребуется дополнительное время для того, чтобы начать его использование в соответствии с целевым назначением (в рассматриваемом случае — найти покупателя, заключить договор купли-продажи и зарегистрировать сделку). Следовательно, затраты за сентябрь-декабрь 2011 года капитализации не подлежат и также являются затратами отчетного периода.

Капитализированная сумма затрат за март-август составляет 1 750 000 тенге ((35 000 000 Ч 10%) / 12 Ч 6).

На эту сумму необходимо сделать следующую учетную запись:

заём оценка учет вексель По производственному зданию Период капитализации составляет шесть календарных месяцев (январь-июнь 2011 года), так как капитализация прекращается, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже.

Капитализированная сумма затрат за 2011 год составляет:

• 1) по банковскому займу под 15% годовых — 1 800 000 тенге (24 000 000 Ч 15% / 12 Ч 6);
• 2) по долговым ценным бумагам под 12% годовых — 2 100 000 тенге (35 000 000 Ч 12% / 12 Ч 6);
• 3) по банковскому займу (кредитной линии) под 14% годовых — 1 505 000 тенге, в том числе:

в I квартале 2011 года — 1 190 000 тенге (17 000 000 Ч 14% / 12 Ч 6);

во II квартале 2011 года — 315 000 тенге (9 000 000 Ч 14% / 12 Ч 3).

Общие капитализированные затраты по займам по активу составили 5 405 000 тенге (1 800 000 + 2 100 000 + 1 505 000). На эту сумму необходимо сделать следующую учетную запись:

Пример Компания производит оборудование, которое, как ожидается, будет изготовлено через 2 года. Производство оборудования финансируется за счет кредита в сумме 1 600 000 тенге, полученного в начале изготовления оборудования, сроком на 2 года под фиксированную процентную ставку 10% годовых. В течение года от временного инвестирования данных заемных средств был получен доход в сумме 79 000 тенге.

Рассчитаем сумму затрат по займам, которые должны быть капитализированы в стоимости актива, отвечающего определенным требованиям.

Производимое оборудование удовлетворяет критериям признания актива, отвечающего определенным требованиям в соответствии с МСФО (IAS) 23, так как его подготовка к использованию требует продолжительного времени. Следовательно, затраты по займу, за счет которого финансировалось производство оборудования, подлежат капитализации, при этом проценты от временного инвестирования каких-либо средств, касающихся специального финансирования, рассматриваются как уменьшение затрат по займам.

Проценты за пользование кредитом — 160 000 тенге (1 600 000 Ч 10%).

С учетом того что доход, полученный от временного инвестирования излишка заемных средств, составил 79 000 тенге, сумма затрат по займам, подлежащая капитализации, будет равна 81 000 тенге (160 000 — 79 000).

Пример Компания имеет два источника заемных средств. Сроки займов и суммы составляют соответственно 12 000 000 тенге на 5 лет (10% годовых) и 20 000 000 тенге на 15 лет (12% годовых). Процентные расходы составляют соответственно 1 200 000 тенге и 2 400 000 тенге.

Рассчитаем ставку капитализации.

Расчет ставки капитализации производится по формуле, в числителе которой находится сумма процентных расходов по всем займам, а в знаменателе — остаток непогашенных займов:

ставка капитализации = (1 200 000 + 2 400 000) / (12 000 000 + 20 000 000) = 3 600 000 / 32 000 000 = 0,1125, или 11,25%.

Пример

• 1 января 2011 года компания начала строительство нескольких отдельных зданий. По состоянию на 31 декабря 2011 года сумма расходов на строительство составила 21 000 000 тенге. Эти расходы возникали равномерно на протяжении всего года. Проект финансируется за счет общих заимствований, привлеченных в целях строительства. Стоимость заемного капитала компании можно определить исходя из следующей информации:
• 2 000 000 тенге — овердрафт под 12% годовых;
• 12 000 000 тенге — заем под 8% годовых сроком на 5 лет;
• 7 000 000 тенге — заем под 10% годовых сроком на 3 года.

Строительство по проекту было приостановлено в течение 2011 года в связи с забастовкой рабочих, которая продлилась месяц.

Если на конец года стоимость актива составляет 21 000 000 тенге, то его средняя балансовая стоимость за период составляла 10 500 000 тенге (21 000 000 / 2) в предположении равномерного возникновения затрат.

Затраты по займам рассчитываются исходя из средневзвешенной стоимости средств, привлекаемых для финансирования подобных проектов.

Ставка капитализации = (2 000 000 Ч 12%) + (12 000 000 Ч 8%) + (7 000 000 Ч 10%) / (2 000 000 + 12 000 000 + 7 000 000) = 1 900 000 / 21 000 000 = 0,09, или 9%.

Период капитализации составляет 11 календарных месяцев, так как в период, когда активное строительство или разработка актива не ведется (забастовка рабочих), затраты по займам капитализации не подлежат.

Таким образом, затраты по займам, подлежащие капитализации, в 2011 году составят 866 250 тенге (10 500 000 Ч 9% / 12 Ч 11).

Финансовые активы и запасы, производимые или иным образом создаваемые в течение короткого времени, не являются активами, отвечающими определенным требованиям, в соответствии с МСФО (IAS) 23.

Если же финансовые активы и запасы создаются в течение значительного периода, то они являются активами, отвечающими определенным требованиям, и проценты (вознаграждение), на…

• 14) доверительный управляющий по одному договору доверительного управления имуществом и выгодоприобретатель по другому договору доверительного управления имуществом признаются взаимосвязанными, если учредителем доверительного управления по обоим договорам доверительного управления имуществом является одно и то же лицо, которое имеет возможность определять решения, принимаемые доверительным управляющим;
• 15) участниками сделок применяется цена сделки, по которой имеется отклонение от рыночной цены с учетом диапазона цен, по данным одного из уполномоченных органов".

Согласно пункту 2 статьи 103 Налогового кодекса, вычет вознаграждения производится в пределах суммы, исчисляемой по следующей формуле:

(А + Д) + (СК / СО) Ч (ПК) Ч (Б + В + Г),.

Где.

А — сумма вознаграждения, определенного пунктом 1 статьи 103 Налогового кодекса (см. абзац третий данного раздела нашей статьи), за исключением сумм, включенных в показатели Б, В, Г, Д;

Б — сумма вознаграждения, выплачиваемого взаимосвязанной стороне, за исключением сумм, включенных в показатель Д;

В — сумма вознаграждения, выплачиваемого лицам, зарегистрированным в государстве с льготным налогообложением, определяемом в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса, за исключением сумм, включенных в показатель Б;

Г — сумма вознаграждения, выплачиваемого независимой стороне по займам, предоставленным под депозит или обеспеченную гарантию, поручительство или иную форму обеспечения взаимосвязанных сторон, в случае исполнения гарантии, поручительства или иной формы обеспечения, за исключением сумм, включенных в показатель В;

Д — сумма вознаграждения за кредиты (займы), выдаваемые кредитным товариществом, созданным в Республике Казахстан;

ПК — предельный коэффициент;

СК — среднегодовая сумма собственного капитала;

СО — среднегодовая сумма обязательств.

При исчислении сумм А, Б, В, Г, Д исключаются вознаграждения за кредиты (займы), полученные на строительство и начисленные в период строительства.

Для целей статьи 103 Налогового кодекса независимой стороной признается сторона, не являющаяся взаимосвязанной.

Среднегодовая сумма собственного капитала равна среднему арифметическому сумм собственного капитала на конец каждого месяца отчетного налогового периода.

Среднегодовая сумма обязательств равна среднему арифметическому максимальных сумм обязательств в каждом месяце отчетного налогового периода. При исчислении среднегодовой суммы обязательств не принимаются в расчет следующие начисленные обязательства по:

налогам, сборам и другим обязательным платежам в бюджет;

заработной плате и иным доходам работников;

доходам будущих периодов, за исключением доходов от взаимосвязанной стороны;

вознаграждениям и комиссиям;

дивидендам.

Приведем пример по определению максимальной суммы обязательств за месяц для целей расчета среднегодовой суммы обязательств.

Пример.

В таблице даются остатки обязательств по дням в рамках отдельно взятого месяца:

Таким образом, максимальная сумма обязательств за месяц, принимаемых для расчета, отражена в учете на 30-е число и составляет 670 000 тенге.

Аналогичный анализ следует произвести за каждый последующий месяц отчетного периода.

После определения максимальной суммы обязательств за каждый месяц отчетного периода среднегодовая сумма рассчитывается в обычном порядке.

Предельный коэффициент:

для финансовых организаций —7;

для иных юридических лиц — 4.

Для целей пункта 2 статьи 103 Налогового кодекса сумма собственного капитала постоянного учреждения юридического лица-нерезидента в Республике Казахстан определяется как разница между активами и обязательствами такого постоянного учреждения. При этом сумма собственного капитала постоянного учреждения юридического лица-нерезидента в Республике Казахстан рассматривается, как если бы это постоянное учреждение было обособленным и отдельным юридическим лицом и действовало независимо от юридического лица-нерезидента, постоянным учреждением которого оно является.

Пример Имеется информация о займах АО «А» за 2011 год:

Расчет среднегодовой суммы собственного капитала (СК) приведен в таблице:

Расчет среднегодовой суммы обязательств (СО), исходя из максимальных сумм обязательств, зафиксированных на разные даты в каждом месяце в отдельности, приведен в таблице:

Предельный коэффициент (ПК) для расчета вычета по вознаграждению для рассматриваемой организации равен 4.

Таким образом, для расчета вычета по вознаграждению имеются следующие показатели по рассматриваемой организации:

А — 750 000 тенге;

Б — 35 400 тенге;

В — 92 500 тенге;

Г — 99 000 тенге;

Д — отсутствует;

СК — 16 766 667 тенге;

СО — 8 012 500 тенге;

ПК — 4.

Сумма вознаграждения, относимая на вычеты, равна 2 649 211 тенге ((750 000 + 0) + (16 766 667 / 8 012 500) Ч 4 Ч (35 400 + 92 500 + 99 000)).

Пример

1 июня 2011 года АО «А» получило от независимой стороны — резидента Республики Казахстан АО «Казкоммерцбанк» — кредит в сумме 5 000 000 тенге под 18% годовых. Сумма начисленного вознаграждения по займу на отчетную дату составляет 525 000 тенге.

Начисленное вознаграждение относится к категории «А» на основании пункта 2 статьи 103 Налогового кодекса.

Для расчета вычета по вознаграждению показатели Д, Б, В и Г в данном примере отсутствуют.

Среднегодовая сумма собственного капитала АО «А» — 16 766 667 тенге, среднегодовая сумма обязательств — 8 012 500 тенге, предельный коэффициент — 4.

Сумма вознаграждения, которую АО «А» может отнести на вычеты, равна 525 000 тенге ((525 000 +0) + (16 766 667 / 8 012 500) Ч 4 Ч0).

В соответствии с пунктом 7 статьи 100 Налогового кодекса вознаграждения за кредиты (займы), полученные на строительство, начисленные в период строительства, включаются в стоимость объекта строительства.