Принципы государственной налоговой политики

На сегодняшний день у специалистов сформировались различные взгляды на принципы налоговой политики. Некоторые авторы отождествляют принципы налогообложения с принципами построения налоговой системы, другие — принципы построения налоговой системы с принципами налоговой политики, третьи выделяют принципы налоговой политики, не отождествляя их с принципами ни налогообложения, ни построения налоговой системы.

На наш взгляд, последний подход является наиболее правильным, так как хотя у понятий налогообложения, налоговой системы и налоговой политики общая основа, но принципиально разное содержание.

Принципы налогообложения — это некоторые основополагающие аксиомы, на которых должно строиться налогообложение как таковое. Они должны давать четкие ответы на важнейшие вопросы налогообложения: кто должен платить налоги, с чего должен взиматься налог, в каком виде и из какого источника он должен уплачиваться, зачем нужно уплачивать налог.

Принципы налогообложения привлекали внимание практиков и ученыхэкономистов с момента возникновения налогов. Особый интерес они стали вызывать в период возникновения финансовой науки. Уже в период меркантилизма в работах Ж. Бодена, Ф. Бэкона, Т. Гоббса, Т. Мена, Дж. Локка, У. Петти мы видим попытки сформулировать некоторые фундаментальные постулаты, на которых должно основываться налогообложение.

Однако до середины XVIII в. эти попытки совершались с переменным успехом. Впервые сформулировали принципы в более широком плане физиократы, и в частности французский экономист В. Мирабо, который полагал, что всякое налогообложение должно отвечать следующим принципам¹:

• • должно быть основано на самом источнике доходов;
• • должно быть в известном постоянном соотношении с этими доходами;
• • не должно быть слишком обременено издержками взимания.

В соответствии со своими взглядами на землю как главный источник богатства физиократы полагали, что облагаться должен чистый доход собственников земли. По их мнению, этот налог должен быть единственным, поскольку в конечном счете «все остальные налоги перелагаются на чистый доход от земли». Этот единый и прямой налог должен определяться на основании кадастра и соизмеряться с производительностью земли.

Заметная роль в решении проблемы принципов налогообложения принадлежит А. Смиту, который первым четко смог их сформулировать. При этом его заслуга отнюдь не в приоритетности их открытия, ведь многое из того, о чем он писал, до него высказывалось другими учеными, о которых говорилось выше. Его заслуга состоит в обобщении и осмыслении всего предыдущего опыта, в яркости и точности формулировок фундаментальных принципов, глубину которых отмечали все последующие ученые XIX и XX вв. Разработанные им принципы легли в основу современного налогообложения и построения налоговых систем.

При разработке принципов налогообложения Смит исходил из индивидуалистических теорий государства, считая налоги источником покрытия непроизводительных затрат государства, и потому приоритетными полагал интересы налогоплательщиков. Не случайно его принципы были названы впоследствии «Великая хартия вольностей налогоплательщика» или «Декларация прав налогоплательщика». Авторитет Смита как крупнейшего экономиста XVIII в. придавал этим принципам особую значимость^[1][2].

Сформулированные Смитом четыре фундаментальных принципа не устарели до настоящего времени.

• 1. Принцип всеобщности и справедливости, утверждающий всеобщность и равномерность распределения налогов между гражданами соразмерно доходам, получаемым под защитой государства.
• 2. Принцип определенности, требующий, чтобы сумма, срок и способ уплаты налога заранее были точно известны плательщику, а также всем другим лицам.
• 3. Принцип удобности, который предполагает, что налог должен взиматься в такое время и таким способом, чтобы предоставлять наибольшие удобства для плательщика.
• 4. Принцип экономии, заключающийся в сокращении издержек взимания налога, в рационализации системы сбора налогов.

Сформулированные в конце XVIII в. принципы налогообложения заложили основы современной финансовой и налоговой политики государств. Вместе с тем, несмотря на большой авторитет Смита, чтобы сформулированные им принципы стали аксиомами, потребовалось более 100 лет до их внедрения в финансовую практику государств. Только во второй половине XIX в., когда государство настолько окрепло, а финансовая наука окончательно сформировалась, принципы обложения могли быть реализованы при создании налоговых систем.

Понятие налоговой системы как самостоятельного объекта исследования было выделено финансовой наукой достаточно поздно, лишь в конце XIX — начале XX в. Обобщение практики налогообложения и создание общей теории налогов позволило сформулировать понятие налоговой системы и поставить задачу формирования (синтеза) налоговой системы, удовлетворяющей определенным принципам и требованиям.

Русский экономист И. X. Озеров в своем труде «Основы финансовой науки» дал следующее определение налоговой системы: «Взаимно связанная совокупность налогов, сложившаяся в данном государстве под влиянием всех социально-политических, экономических и финансовых факторов, носит название налоговой системы. Каждая страна, каждая эпоха имеет свою налоговую систему. При этом налоговая система это не простая сумма налогов, но такая комбинация, которая построена, по возможности, по указанию высших принципов податного обложения для покрытия государственных расходов»^[3].

Для решения задачи синтеза налоговой системы необходимо обосновать оптимальную структуру составляющих ее элементов, сформировать их системные взаимодействия, выбрать и сформулировать сами критерии оптимальности налоговой системы. Все это требует иных подходов к формированию принципов построения налоговой системы, отличных от принципов налогообложения.

Принципы построения налоговой системы должны представлять собой основополагающие положения и правила, которые позволяют обосновать структуру оптимальной налоговой системы, выбор необходимых ее элементов и обеспечение их системного взаимодействия.

В конце XIX в. немецкий экономист А. Вагнер сформулировал свои принципы налогообложения, которые фактически являются принципами построения налоговой системы. При разработке своей системы принципов он руководствовался теорией коллективных потребностей и потому на первый план вынес финансовые потребности государства, необходимые для обеспечения коллективных потребностей общества. Он создал систему принципов, которая учитывала интересы и государства, и налогоплательщика с приоритетом первого. Эта система состоит из девяти положений, сгруппированных в четыре группы принципов^[4].

• 1. Финансовые принципы налогообложения он ставит на первое место. Это:
  • • достаточность обложения;
  • • эластичность (подвижность) обложения.
• 2. Народно-хозяйственные принципы образуют вторую группу:
  • • надлежащий выбор источника обложения;
  • • правильная комбинация различных налогов в такую систему, которая считалась бы с последствиями и условиями их переложения.
• 3. Этические принципы составляют третью группу:
  • • всеобщность обложения;
  • • равномерность обложения.
• 4. Административно-технические принципы (или правила) образуют четвертую группу:
  • • определенность налогообложения;
  • • удобство уплаты налога;
  • • максимальное уменьшение издержек взимания.

Первый принцип справедливости у А. Смита носит этический характер и по содержанию соответствует пятому и шестому принципам Вагнера. Три других принципа Смита можно отнести к организации и администрированию налогообложения, т. е. они соответствуют принципам четвертой группы Вагнера.

Принципиальное отличие подхода Вагнера состоит в том, что первые два принципа финансово-политического характера — достаточности и подвижности — он ставит во главу всех принципов, даже выше справедливости. В этом проявляется его принципиально иной взгляд на роль государства. Вагнер, являясь сторонником активного вмешательства в экономику, исходит из того, что общественно-хозяйственная система настолько необходима людям, что «доставление средств для нее», их достаточность должны быть поставлены на первое место. При этом принцип справедливости не отвергается, но проводится в жизнь в той мере, в какой это позволяют финансовые принципы.

Второй финансовый принцип — подвижность (эластичность) — предполагает использование налога или системы налогов, которые обладают способностью адаптироваться к государственным нуждам, т. е. позволяет оперативно увеличивать или уменьшать налоговые доходы и соответственно налоговое бремя. Примером эластичного налога является современный подоходный налог, использующий прогрессивную шкалу налогообложения. В качестве неэластичного налога можно назвать соляной налог, увеличение которого в России в XVIII в. привело к серьезным экономическим и социальным последствиям.

Формулируя третий принцип налогообложения — надлежащий выбор источника обложения, — Вагнер, в отличие от Смита, развивая идеи справедливости, полагал, что источником обложения должен быть не только доход, но и капитал. Дискуссия вокруг этого положения ведется до сих пор еще со времен Смита.

Так, русский экономист начала XIX в. Н. И. Тургенев, развивая идеи Смита, считал, что «налог должен быть взимаем с дохода и притом с чистого дохода, а не с самого капитала, дабы источники доходов государственных не истощались»¹. Вагнер в понимании этого принципа исходил, с одной стороны, из необходимости наименьшего стеснения народного хозяйства, а с другой — из обеспечения лучшей реализации социально-политических целей налога путем обложения капитала, в первую очередь наследуемого.

Четвертым принципом о правильной комбинации налогов Вагнер дал определение налоговой системы как совокупности налогов, которая, удовлетворяя определенным этическим принципам (всеобщности и равномерности) и принципам управления (определенности, удобства, экономии), позволяет системе выполнять главные финансовые принципы — достаточности и эластичности, т. е. обеспечивать поступление в казну средств как при нормальных, так и при чрезвычайных обстоятельствах.

В дальнейшем разработанные в XVIII—XIX вв. и уточненные в XX в. с учетом реалий экономической и финансовой теории и практики принципы построения системы налогообложения были сформированы в определенную систему.

Современные принципы построения системы налогообложения могут быть объединены в три группы^[5][6]:

• 1) экономические;
• 2) организационные;
• 3) юридические.

В группу экономических входят принципы^[7]:

• • равенства и справедливости, что предполагает равное и справедливое распределение налогового бремени;
• • эффективности, который состоит фактически из двух самостоятельных принципов, объединенных общей идеологией эффективности:
  • — налоги не должны оказывать влияния на принятие экономических решений, или, но крайней мере, это влияние должно быть минимальным,
  • — максимальная эффективность каждого конкретного налога выражается в низких издержках государства и общества на сбор налогов и содержание налогового аппарата;
• • соразмерности налогов, который можно сформулировать также как принцип экономической сбалансированности интересов налогоплательщиков и государства. При установлении налога должны учитываться экономические последствия для бюджета и их воздействие на хозяйственную деятельность налогоплательщиков;
• • множественности налогов, который включает ряд аспектов. Прежде всего, налоговая система должна быть основана на совокупности разных налогов и объектов обложения, которая бы отвечала требованиям оптимального перераспределения налогов по плательщикам. Другим не менее важным аспектом является недопустимость «бюджета одного налога», поскольку при определенных экономических и политических обстоятельствах это может привести к краху всей финансовой системы. Множественность налогов позволяет государству проводить гибкую налоговую политику. Из принципа множественности следует эффект взаимодополняемости налогов. Практическое применение принципа множественности должно строиться на разумном сочетании прямых и косвенных налогов. Эволюция взглядов на эту проблему более подробно будет рассмотрена ниже;
• • всеобщности, что предполагает, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги. Вместе с тем он предполагает, что законодательство может исключать из налогообложения отдельные категории налогоплательщиков.

В группу организационных принципов налогообложения входят следующие принципы¹:

• • универсальности, который предполагает, с одной стороны, одинаковые требования к налогоплательщикам независимо от формы собственности, субъекта обложения, отраслевой принадлежности. С другой стороны, должен быть обеспечен одинаковый подход к начислению налога, независимо от источника или места получения дохода или объекта обложения;
• • единства налоговой системы, что означает недопустимость установления налогов, нарушающих единство экономического пространства и налоговой системы страны;
• • эффективности, что означает требование минимальных издержек при осуществлении налогового администрирования;
• • одновременности, когда один и тот же объект может облагаться налогом только одного вида и только один раз за определенный период;
• • разделения налогов по уровням власти, что предполагает обязательное законодательное распределение налогов по уровням органов власти, как в части установления самих налогов, так и их элементов.

Суть остальных принципов соответствует содержанию, вложенному в них А. Смитом и А. Вагнером.

К группе юридических относятся следующие принципы^[8][9]:

• • законодательной формы установления налогов, о которой впервые заговорили физиократы. Сегодня это обязательная норма, которая, к сожалению, не всегда выполняется. Типичным примером может служить установление транспортного и специального налогов в 1993 г. в России, а также введение множества местных налогов, не предусмотренных действовавшим в то время законодательством;
• • равенства и справедливости, что означает обеспечение справедливого администрирования налогов, равенства государства и налогоплательщиков перед законом;
• • приоритетности налогового законодательства, что на практике означает верховенство законодательства, но налогам и сборам только в вопросах установления налогов над другими ветвями законодательства.

Содержание, как всей системы приоритетных принципов, так и каждого из них не является общепризнанным в мировой теории и практике налогообложения. Вместе с тем приведенные принципы представляют собой ключевые положения, которыми необходимо руководствоваться при формировании и совершенствовании налоговых систем с учетом конкретных экономических и социально-политических условий развития общества.

Принципы налоговой политики хотя и базируются на фундаментальных принципах налогообложения и построения налоговых систем, однако имеют свое самостоятельное значение. По своему содержанию они представляют собой основополагающие идеи, правила, положения, которые применяются в процессе формирования важнейших характеристик налоговой политики, выбора ее целей, способов и инструментов их достижения.

Как видим, по своему содержанию принципы налогообложения, построения налоговой системы и налоговой политики принципиально различаются, образуя некую иерархию целей. Очевидно, что при формировании принципов налоговой политики необходимо учитывать принципы налогообложения и построения налоговой системы.

Кроме того, перечисленные системы принципов не тождественны и по причине их различной юридической фиксации. Принципы построения налоговой системы должны иметь законодательное оформление, тогда как принципы налоговой политики могут устанавливаться подзаконными актами. Они могут быть закреплены в любом долгосрочном документе. Наиболее целесообразно, по нашему мнению, их закрепление в Доктрине (стратегии) налоговой политики которой, к сожалению, в России не существует. Ежегодно, с 2007 г. Правительство РФ утверждает Основные направления налоговой политики на очередной и два последующих года, которые скорее относятся к вопросу тактики налоговой политики.

В последние годы были предприняты попытки сформулировать принципы налоговой политики. Так, например, А. В. Аронов и В. А. Кашин сформулировали 12 оптимальных принципов, названных правилами «здоровой» налоговой политики^[10].

Правило 1. Распределение основной массы налогового бремени должно основываться на принципах социальной справедливости.

Правило 2. Весь процесс налогообложения должен быть экономически эффективным, т. е. затраты государства и налогоплательщиков в связи с выполнением последними своих налоговых обязательств должны быть минимальными.

Правило 3. Приоритетной целью налоговой политики должно являться обеспечение необходимых условий для экономического развития и инвестиций в национальную экономику.

Правило 4. Налоговая система не должна препятствовать законному праву каждого гражданина самостоятельно, своими силами и законными средствами обеспечивать достойное проживание себя и своей семьи.

Правило 5. В основе государственной налоговой политики должна быть заложена защита законных интересов нации в целом и каждого гражданина в частности.

Правило 6. Следует устанавливать основные налоговые режимы таким образом, чтобы за нарушение режима самосохранения или воспроизведения окружающей природной среды была установлена соразмерная ответственность.

Правило 7. Государство должно воздерживаться от использования налоговой системы для вмешательства в хозяйственную и частную жизнь граждан.

Правило 8. Государство должно надлежащим образом информировать не только о всех законах, устанавливающих налоги, но и о всех готовящихся изменениях в налоговом законодательстве.

Правило 9. России следует придерживаться принципа налоговой педискриминации в отношении граждан и предприятий других стран, но только в тех случаях, когда применение этого принципа не противоречит защите ее национальных интересов.

Правило 10. Следует строго соблюдать запрет на двойное налогообложение, как внутри страны, так и на международном пространстве.

Правило 11. Государству запрещается использовать свою эмиссионную политику как средство скрытого повышения налогового бремени.

Правило 12. Налогоплательщикам должно быть дано право учитывать при взыскании с них обязательных налоговых платежей имеющиеся встречные обязательства государства (его органов).

На рис. 1.4 приведена система принципов современной налоговой политики, несколько отличающихся от приведенных выше¹.

Рис. 1.4. Принципы формирования государственной налоговой политики.

• 1 См.: Налоговая политика: теория и практика. С. 25—28.
• 1. Принцип научной обоснованности. Современная налоговая политика должна быть научно обоснована и выверена, т. е. исходить из достоверных, подтвержденных логически и эмпирически сведений, которые позволяют адекватно описывать общественные процессы и прогнозировать их развитие. Ее формированием обязательно должны заниматься профессионалы из разных предметных областей (экономисты, юристы, социологи, философы). Неотъемлемым элементом научной обоснованности должна быть ее тщательная научная экспертиза. Слишком велико значение налоговой политики для государства, общества и экономики, чтобы допустить ее формирование волюнтаристским образом. Политики не должны использовать ее как разменную монету, и ее цели и основные средства их достижения должны быть результатом тщательного научного поиска, а не результатом воплощения провозглашенных в запале предвыборных баталий популистских обещаний.
• 2. Принцип определенности. Налоговая политика в силу своей значимости не может являться простой совокупностью программных установок руководителей страны. Она должна быть определена программными документами стратегического (концептуального) характера и регулярными содержательными документами тактического, нормативного правового характера и иметь обязательную силу для органов исполнительной власти.
• 3. Принцип оценки и учета ожидаемых эффектов. Выбор целей налоговой политики и основных средств их достижения должен формироваться на основе прогнозирования всех возможных эффектов (результатов), обоснования как можно более точной их количественной оценки. Необходимо учитывать не только целевые положительные, но и ожидаемые отрицательные эффекты, всегда присутствующие при любой налоговой новации. Количественная их оценка необходима, чтобы выбор целей и средств подтверждался экономически — сумма положительных эффектов должна быть во много раз больше суммы отрицательных эффектов.
• 4. Принцип учета и согласования различных интересов. Выбор целей налоговой политики и основных средств их достижения должен формироваться не только на основе оценки и учета эффектов. Такой выбор должен сопровождаться также обязательным учетом интересов различных видов бюджетов и разных категорий налогоплательщиков. Различные интересы необходимо согласовывать, поскольку разные эффекты имеют различных адресатов: чьи-то интересы будут реализованы, а чьи-то будут ущемлены при внедрении того или иного налогового инструмента.
• 5. Принцип единства стратегии и тактики. Формирование налоговой политики должно предусматривать выработку концепции (доктрины) и разработку ее стратегии. А реализация налоговой политики должна предусматривать разработку тактики. Причем она не должна противоречить стратегии, а вместе они не должны противоречить концепции налоговой политики.
• 6. Принцип гибкости. Налоговая политика должна быть достаточно гибкой и оперативно реагировать на изменение социально-экономической ситуации не только в регионе, стране, но и в мире. В общем смысле налоговая политика должна следовать строго в фарватере социально-экономических изменений, но в ряде случаев она должна даже предвосхищать и опережать ожидаемые изменения. Сформированная налоговая политика — это не догма, а руководство к действию, ее непрерывному совершенствованию и объективной коррекции. При этом доктрина и стратегия должны демонстрировать наибольшую стабильность, а вариативность должна обеспечиваться за счет изменения тактики налоговой политики.
• 7. Принцип гласности. Как формируемая налоговая политика, т. е. программные документы стратегического (концептуального) характера, так и реализуемая налоговая политика, т. е. регулярные содержательные документы тактического характера, должны быть доступны для широкого использования и обсуждения. Эти документы не должны иметь никаких «грифов секретности», поскольку касаются каждого гражданина, т. е всех нас. Государство обязано заблаговременно информировать налогоплательщиков о готовящихся изменениях, чтобы последние успели адаптировать свою деятельность к новым налоговым условиям. Но этим гласность не ограничивается. В идеале должна быть предусмотрена и регламентирована сама процедура общественного обсуждения. Налогоплательщики должны иметь возможность выразить свое отношение к готовящимся налоговым изменениям, тем более что современные информационно-коммуникационные технологии позволяют это легко реализовать.
• 8. Принцип политической ответственности. Согласно этому принципу государство постоянно должно обращаться к гражданам за принципиальной оценкой того, в том ли направлении реализуется налоговая политика, на те ли нужды расходуются средства налогоплательщиков. То есть налоговая политика должна адекватно реагировать на предпочтения общественного выбора, не позволяя использовать инструменты налогообложения для превратной реализации групповых (в том числе корпоративных) интересов. Политическая ответственность должна реализовываться также через персональную идентификацию вводимых налоговых изменений, чтобы напротив каждой законодательной поправки была обозначена фамилия ее инициатора, а налогоплательщики бы точно знали — кому адресовать ее успехи или промахи. Кроме того, политическая ответственность должна заключаться в том, чтобы ограничивать способность государства получать какие-либо преимущества от быстрого принятия налоговых изменений, ухудшающих положение налогоплательщиков, и держать налогоплательщиков в неведении о готовящихся изменениях.

Исходя из всего сказанного выше напрашивается следующий вывод. Обоснованным следует считать наличие различных групп принципов применительно к налогообложению, построению налоговой системы и главное — формированию налоговой политики. Эти принципы хотя и нуждаются еще в тщательном теоретическом обосновании и эмпирической проверке, но должны стать в перспективе предметом нормативного закрепления.

Можно спорить с авторами о полноте и содержании этих принципов, однако необходимо признать правильность и крайнюю необходимость их формирования и юридического закрепления в соответствующих нормативных правовых актах.

• [1] См.: Черник Д. Г. Теория и история налогообложения: учебник для академическогобакалавриата / под ред. Д. Г. Черника., 2014. С. 220.
• [2] См.: Там же. С. 215−223.
• [3] Озеров И. X. Основы финансовой пауки М.: Типография т-ва И. Д. Сытина, 1908.С. 82−83.
• [4] См.: Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политики налогов. С. 102—103.
• [5] Цит. по: Черник Д. Г. Теория и история налогообложения. С. 40.
• [6] См.: Пансков В. Г. Налоги и налогообложение. С. 44—46.
• [7] См.: ЧерникД. Г. Указ. соч. С. 44.
• [8] См.: Пансков В. Г. Налоги и налогообложение. С. 45.
• [9] См.: ЧерпикД. Г. Теория и история налогообложения. С. 46.
• [10] См.: Аронов А. В., Кашин В. А. Налоговая политика и налоговое администрирование.М.: Экономист, 2006. С. 342−357.