Основные средства: понятие, сущность и особенности бухгалтерского учета в соответствии с российскими и международными стандартами

Производственно-хозяйственная деятельность организаций обеспечивается не только путем использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, но и за счет основных средств — средств труда (станки, рабочие машины, передаточные устройства, инструмент и т. п.) и материальных условий процесса труда (производственные здания, транспортные средства и др.) 1.

Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение четырех условий [5]:

• — использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• — использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• — организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
• — способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит организации экономические выгоды (доход). Срок полезного использования отдельных групп основных средств определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта 5.

Основные средства организации разнообразны по составу и назначению, поэтому для ведения их учета необходима соответствующая классификация.

Существуют различные классификационные признаки и подходы.

ПБУ 6/01 к основным средствам относят: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительную технику, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги, прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) 5.

Самый подробный перечень всех видов основных фондов приведен в Общероссийском классификаторе основных фондов (ОКОФ), утвержденном постановлением Госстандарта РФ от 26.12.94 № 359 [6]. Для целей бухгалтерского учета может использоваться утвержденная постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1 (с послед. изм.) «Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы исходя из срока их службы» 1.

Классификация содержит 10 групп, аналогичных перечисленным в п. 3 ст.258 Налогового кодекса (НК РФ). Указанная классификация обязательна для применения в налоговом учете 1.

Для обеспечения учета основных средств по отраслям предусмотрено их подразделение на группы: промышленность, сельское хозяйство, транспорт, связь, торговля и общественное питание, информационно-вычислительное обслуживание, здравоохранение, образование, культура и др.

По функциональному назначению (характеру участия в производстве) выделяют промышленно-производственные основные средства, основные средства производственного назначения других отраслей народного хозяйства и непроизводственные (объекты социальной сферы).

По степени использования в производственном процессе основные средства подразделяются следующим образом:

• — действующие (находящиеся в эксплуатации, функционирующие);
• — бездействующие (установленные, но по различным причинам не эксплуатируемые — находящиеся в ремонте, в стадии достройки и т. п.).

По принадлежности основные средства бывают собственными и арендованными.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект — объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. В случае наличия у какого-либо объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Для обеспечения контроля сохранности основных средств каждому инвентарному объекту присваивается соответствующий номер.

Инвентарный номер проставляется на объекте и в первичных документах и сохраняется на весь период его нахождения в данной организации. В случае выбытия объекта его инвентарный номер не присваивается вновь поступившим объектам.

Все хозяйственные операции, связанные с движением основных средств, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные бухгалтерские документы могут быть составлены по форме, включенной в альбом унифицированных форм первичной учетной документации, разработанных Росстатом (до 2005 г. — Госкомстатом) РФ и утвержденных соответствующими постановлениями этой структуры, или по форме, разработанной организациями самостоятельно.

При оформлении движения основных средств документами, отсутствующими в указанном альбоме, нужно исходить из требований к оформлению документов в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» [1]. Так, при оформлении приемки основных средств акт о приеме-передаче основных средств (ф. № ОС-1) составляется в одном экземпляре на каждый отдельный объект, после чего вместе с приложенной технической документацией, относящейся к данному объекту, передается в бухгалтерию организации, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным1.

Выбытие основных средств может происходить в следующих случаях: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидация при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставной (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передача по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору совместной деятельности; выявления недостачи и порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

Если основное средство временно перестает использоваться, оснований для его списания нет.

Для определения целесообразности использования объектов основных средств или их непригодности к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности их восстановления, а также для оформления необходимой документации на списание указанных объектов в организации может быть создана постоянно действующая комиссия (ликвидационная).

В состав комиссии обычно входят руководитель организации, главный бухгалтер и материально-ответственные работники. Результаты принятого комиссией решения оформляются актом на списание по форме, утвержденной в учетной политике, либо по одной из унифицированных форм № ОС-4, ОС-4а, ОС-4б (в зависимости от вида основных средств. Оформленный акт передается в бухгалтерию, и на его основании в инвентарной карточке ОС производится отметка о выбытии, после чего организация хранит карточку не менее пяти лет.

Если организация продает имущество, передает его другому лицу безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал, оформляется акт приема-передачи. На основании акта делается запись в инвентарной карточке.

При выбытии объекта в бухгалтерском учете формируется его остаточная стоимость на специальном субсчете, открываемом к счету 01 «Выбытие основных средств», на котором списывается первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации. Остаточную стоимость и затраты, связанные с выбытием, показывают на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы». Поступления от продажи основных средств квалифицируются, как прочие доходы.

Операции связанные с частичной ликвидацией объекта, отражаются в бухгалтерском учете аналогично операциям выбытия объектов основных средств 11.

Вопросу учета основных средств посвящено множество работ, но существуют проблемы параллельности учета основных средств, в соответствии с российскими и международными стандартами 12.

Как указывалось выше по учету основных средств в РФ разработано ПБУ 6/01 «Учет основных средств», а в Международной практике используется МСФО (IAS) 16. Положения ПБУ 6/01 во многом совпадают с аналогичными положениями МСФО (IAS) 16, а в отдельных случаях содержат более подробные указания. Говоря о сходстве и различиях заметим ключевые моменты:

• — в целом понятие основных средств совпадает с понятием, используемым МСФО. Заметим, что в законодательстве России не выделяется понятие-инвестиционная собственность;
• — первоначальная оценка основных средств в России в целом совпадает с международным стандартом, однако проценты по займам включаются в первоначальную стоимость условных объектов;
• — методы начисления амортизации в Международной практике несколько отличаются от Российской. В первом случае выбор метода амортизации делается бухгалтером самостоятельно исходя из модели получения экономической выгоды от объектов основных средств для каждой их группы. Предполагается выделение трех групп: равномерное начисление (прямолинейное списание); метод уменьшаемого остатка; метод списания стоимости пропорционально какому-либо критерию (в качестве критерия может выступать, например объем выполненных работ, объем произведенной продукции, номер года (метод суммы чисел лет), а в законодательстве Российской Федерации метод начисления амортизации выбирается самостоятельно, основа для выбора метода не объясняется, разрешенные методы подразделяются на: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)12.

Анализ международных и российских документов показывает, что во многом базовые подходы и определения совпадают. Однако, необходимо в ПБУ 6/01 внести изменения, используя опыт Международных стандартов, например, выделить понятие «инвестиционная собственность»; приобретать основные средства на условиях отсрочки платежа, определяя, первоначальную стоимость, как дисконтированную сумму будущего платежа; допустить переоценку земельных участков; рассмотреть возмещение балансовой стоимости. Это позволит более детально получить информацию о наличии, движении и более точной оценке основных средств 12.