Аудиторские доказательства и источники их получения

Чтобы сформировать свое мнение относительно достоверности финансовой отчетности, аудитору необходимо собрать достаточное количество аудиторских доказательств. Описанию аудиторских доказательств и способов их получения посвящена группа стандартов МСА 500−599 «Аудиторские доказательства». В них определено:

• * что представляют собой аудиторские доказательства при аудите финансовой отчетности;
• * количество и качество аудиторских доказательств, которые следует получить;
• * процедуры, с помощью которых их получают. Основные положения об аудиторских доказательствах зафиксированы в МСА 500 «Аудиторские доказательства».

Аудиторские доказательства — это любая информация, использованная аудитором при формировании выводов, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторы получают доказательства, осуществляя в ходе проверки аудиторские процедуры. При этом им необходима:

• * информация, содержащаяся в бухгалтерских записях, послуживших основой для финансовой отчетности;
• * информация, предоставленная предыдущими аудиторами;
• * иная информация.

Бухгалтерские записи ведутся в регистрах бухгалтерского учета и включают информацию о хозяйственных операциях. Эта информация подтверждается документами, обосновывающими бухгалтерские проводки (платежные документы, накладные, счета-фактуры, договоры, рабочие документы, расчеты по распределению расходов, вычисления, записи о раскрытии информации и т. д.). К настоящему времени многие бухгалтерские записи ведутся, обрабатываются и преобразуются в отчетность в электронном виде. Кроме того, бухгалтерские документы могут быть интегрированной частью систем по обмену, накоплению и обработке данных обо всех аспектах хозяйственной жизни организации.

Если у клиента ранее проводился аудит, предшествующий аудитор может дать ценную информацию об особенностях в учете организации, в системе внутреннего контроля, системе управления (особенно если речь идет о холдинге). Чтобы получить детальные сведения, оба аудитора должны получить разрешение от клиента на обмен информацией.

Аудиторы также используют протоколы заседаний совета директоров, подтверждения третьих лиц, отчеты аналитиков, сравнимые данные о конкурентах (для проведения бенчмаркинга), методические указания по внутреннему контролю в организации, информацию, полученную в результате аудиторских процедур по существу.

Аудиторские доказательства должны быть достаточными и иметь надлежащий характер.

Общие требования к аудиторским доказательствам:

Достаточность — количественная мера. Необходимое количество аудиторских доказательств зависит от подверженности отчетности (отдельных ее статей, классов операций и т. д.) искажениям и от качества доказательств. Чем выше риск возникновения искажений, тем большее количество аудиторских доказательств понадобится. Чем выше качество доказательств, тем меньше доказательств требуется.

Надлежащий характер — качественный показатель, характеризующий надежность аудиторских доказательств при формировании суждения о классах операций, сальдо счетов и раскрытии иной информации (корректна ли информация или имеются искажения). Не следует при этом забывать, что в случае с аудиторскими доказательствами количество в качество не переходит: большее количество ненадежных доказательств не позволит аудитору компетентно выразить свое мнение.

На надежность аудиторских доказательств влияют три фактора: источник, характер и обстоятельства получения. В общих чертах влияние этих факторов можно охарактеризовать так:

• * аудиторские доказательства более надежны, если получены из внешнего независимого источника;
• * аудиторские доказательства, полученные от проверяемого субъекта, обычно более надежны, если его система внутреннего контроля признана эффективной;
• * аудиторские доказательства, полученные непосредственно аудитором (например, наблюдение или расчет), более надежны, нежели полученные опосредованно (запрос и подтверждение);
• * аудиторские доказательства более надежны, если зафиксированы в документальной форме — бумажной, электронной или иной (так, на протокол заседания можно положиться в большей степени, чем на последующее устное сообщение одного из участников о рассмотренных темах);
• * аудиторские доказательства в виде оригинальных документов более надежны, чем в виде фотокопий или факсимиле.

Не следует, впрочем, забывать, что в работе аудитора встречаются и исключения из приведенных обобщений. Например, надежность аудиторских доказательств, полученных из внешних источников, может быть подвергнута сомнению, если источник некомпетентен. Аудиторы редко проводят экспертизу подлинности документов, но если необходимо использовать копии (ксерокопии, фотокопии, оцифрованные копии и т. д.), достоверность их может быть проверена. Поэтому аудиторы часто просят предоставить им заверенные копии документов.

Если аудитор при проведении аудиторских процедур основывается на информации, созданной самой проверяемой организацией, он должен получить доказательства точности и полноты этой информации.

В большинстве случаев достоверность информации повышается, если она подтверждена доказательствами из различных независимых друг от друга источников или из источников, имеющих различную природу. Кроме того, дополнительные источники информации могут показать недостоверность отдельных аудиторских доказательств. Если информация, полученная из одного источника, противоречит информации, полученной из другого, аудитор должен выяснить причину расхождения и решить, какие дополнительные аудиторские процедуры помогут ему в этом случае. Однако здесь следует соблюдать баланс между затратами на получение доказательств и полезностью этих доказательств. Если же альтернативы нет, то ни затруднения в получении доказательств, ни дополнительные расходы не являются основаниями для пренебрежения аудиторскими процедурами.

Конечно же, при формировании мнения аудитор не рассматривает абсолютно всю доступную информацию. Обычно выводы делаются на основе выборочных методов. Поэтому аудитор полагается скорее на убедительность аудиторских доказательств, чем на их решающий характер.

Согласно МСФО, руководство аудируемой организации отвечает за достоверное представление финансовой отчетности. Кроме того, предполагается, что финансовая отчетность соответствует применимым стандартам учета и финансовой отчетности, а признание, измерение, представление и раскрытие различных элементов финансовой отчетности и сопутствующей информации отвечает учетной политике организации.

Аудитор должен применять эти же положения учетной политики к классам операций, сальдо счетов, представлению и раскрытию информации, чтобы получить основание для оценки риска возникновения различного рода существенных искажений, а также для планирования и осуществления последующих аудиторских процедур.

Предпосылки, используемые аудитором, можно сгруппировать по следующим категориям:

• * предпосылки, касающиеся классов сделок и событий в отчетном периоде;
• * касающиеся сальдо счетов на конец отчетного периода;
• * касающиеся представления и раскрытия информации. К предпосылкам, касающимся классов сделок и событий в отчетном периоде, относятся:
• * возникновение — сделки и события, отраженные в учете, действительно имели место и относятся к проверяемому лицу;
• * полнота — все сделки и события, которые должны быть отражены в учете, действительно отражены в нем;
• * точность — суммы и иные данные, связанные с отраженными сделками и событиями, зафиксированы точно;
• * временная определенность — сделки и события, отраженные в учете, отнесены к конкретному отчетному периоду;
• * классификация — сделки и события, отраженные в учете, отражены на соответствующих счетах.

К предпосылкам, касающимся сальдо счетов на конец отчетного периода, относятся:

• * существование — активы, обязательства и акционерный капитал существуют;
• * права и обязанности — лицо владеет или контролирует активы и отвечает по своим обязательствам;
• * полнота — все активы, обязательства и акционерный капитал, которые должны быть отражены в учете, действительно отражены в нем;
• * оценка и отнесение — активы, обязательства и акционерный капитал включены в финансовую отчетность в соответствующем денежном выражении, и результирующие корректировки по оценке или отнесению должным образом отражены.

К предпосылкам, касающимся представления и раскрытия информации, можно отнести:

• * возникновение прав и обязанностей — раскрытые в отчетности события, сделки и прочие факты имели место и относятся к проверяемому лицу;
• * полнота — все раскрытия, которые должны были быть сделаны в финансовой отчетности, действительно включены в нее;
• * классификация и понятность — финансовая информация должным образом представлена и описана, и раскрытия четко выражены;
• * точность и оценка — финансовая и иная информация раскрыта правдиво и в адекватном денежном выражении.