Теоретические аспекты бухгалтерского учета и анализа материалов

Нормативно правовая база бухгалтерского учета и аудита производственных запасов промышленного предприятия

В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета материально-производственных запасов состоит из документов четырех уровней.

Первый уровень документов составляют законы и законодательные акты, регулирующие прямо или косвенно постановку бухгалтерского учета материально-производственных запасов в организации, а также представление бухгалтерской отчетности. Весьма важными нормативными документами системы первого уровня являются Гражданский и Налоговый кодексы Российской Федерации, в которых раскрыт механизм договорной работы, с поставщиками непосредственно поставляющие материально-производственные запасы, являющейся основой формирования оправдательной и первичной учетной документации, определены некоторые вопросы, связанные с бухгалтерским учетом.

Особое место в первой группе документов Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, где закреплен ряд важных принципов и правил бухгалтерского учета материально-производственных запасов, изложены основы его ведения.

Второй уровень системы нормативного регулирования формируют положения по бухгалтерскому учету, утверждаемые только Минфином России, которые фиксируют минимальные требования государства к ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности исходя из потребностей рыночной экономики и мировой практики.

Документы третьего уровня — методические указания и инструкции по ведению бухгалтерского учета материально-производственных запасов, а также методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, инструкции по заполнению форм бухгалтерской отчетности. Важнейшими документами этого уровня являются План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению.

Четвертый уровень в системе регулирования занимають рабочие документы организации, формирующие ее учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах. Наряду с документами об учетной политике организации имеется и ряд других документов — внутренние инструкции, необходимые для успешной организации и ведения бухгалтерского учета материально-производственных запасов в системе управления организацией и решения задач ее функционирования.

Основные документы, регулирующие бухгалтерский учет материально-производственных запасов, отражены в таблице 1.1.1.

Таблица 1.1.1.

Перечень нормативных актов, на основании которых организуется бухгалтерский учет материально-производственных запасов.

Учет материально-производственных запасов регулирует Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, зарегистрировано в Минюсте России 19.07.2001 N 2806 [6].

Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 156н в текст Положения были внесены изменения, связанные с новой редакцией ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», которые касались изменения понятия «курсовая разница».

С 1 января 2007 г. фактическая себестоимость материально-производственных запасов не корректируется на величину возникших курсовых (бывших суммовых) разниц (п. п. 3, 4 Приложения к Приказу Минфина России N 156н). Так как ранее норма об уменьшении (увеличении) фактических затрат на приобретение материально-производственных запасов на суммовые разницы содержалась в последнем абзаце п. 6 ПБУ 5/01 в первоначальной редакции и распространялась на период до принятия имущества к учету.

Последующие изменения, внесенные Приказом Минфина России от 26.03.2007 N 26н и действующие с 1 января 2008 г., исключают из правил бухгалтерского учета оценку товарно-материальных ценностей по методу ЛИФО. Указанный Приказ также исключил из текста ПБУ 5/01 следующую норму: «Положение не применяется в отношении активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев» .

Таким образом, с 1 января 2008 г. ПБУ 5/01 применяется к материально-производственным запасам, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев [6].

В результате данного изменения нормы ПБУ 5/01 согласуются с п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в котором указаны условия признания активов в качестве объектов основных средств, требующие одновременного выполнения.

Следовательно, если актив не признается объектом основных средств по какой-либо позиции, кроме срока полезного использования, он попадает в сферу применения ПБУ 5/01 как материально-производственный запас.

К нормативным документам в области учета материально-производственных запасов относятся также принятые в развитие ПБУ 5/01 Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, вступившие в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2002 г.

Методические указания по учету материально-производственных запасов определяют порядок организации бухгалтерского учета материально-производственных запасов, раскрывают особенности синтетического и аналитического учета, охватывают широкий круг вопросов, связанных с учетным процессом различных видов запасов.

Однако Методические указания по учету материально-производственных запасов можно назвать потерявшими актуальность, поскольку многие вопросы, раскрываемые в них, устарели, по ним произошли изменения либо наблюдаются несоответствия ПБУ 5/01 (например, исключение суммовых разниц из фактической себестоимости МПЗ).

До выхода ПБУ 5/01 и Методических указаний по учету материально-производственных запасов методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, устанавливало ПБУ 5/98 «Учет материально-производственных запасов», утвержденное Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н и действовавшее с 1 января 1999 г. по 31 декабря 2001 года.

Издание нового ПБУ по учету материально-производственных запасов было вызвано пересмотром системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и связано с появлением нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, из которого исключены счета по учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов, и выходом ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», определивших новый порядок признания доходов и расходов в системе нормативного регулирования. ПБУ 5/01 (в отличие от ПБУ 5/98) не определяет такой вид товарно-производственных запасов, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.

Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, относятся к нормативным документам специального регулирования. Специальный инструмент, специальные приспособления, специальное оборудование и специальная одежда представляют собой особый вид (часть) материально-производственных запасов.

Запасы по-разному классифицируются в учете и отчетности в соответствии с нормативными документами. То, что относится к запасам в отчетности, в учете относится к разным разделам учета. Аналитические позиции в учете и детализация статей отчетности также разнятся.

ПБУ 5/01, равно как и Методические указания по учету материально-производственных запасов, не затрагивают особенностей учета товаров по продажной стоимости для организаций розничной торговли, а также не рассматривают вопросы незавершенного производства как части материально-производственных запасов (включая стоимость услуг, для которой организация еще не признала соответствующую величину выручки).

В системе нормативного регулирования особое место занимают отраслевые документы, которые уточняют порядок учета материально-производственных запасов для конкретных отраслей народного хозяйства, но при этом они не должны противоречить нормативным документам по бухгалтерскому учету более высокого уровня, в частности ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» .

Прототипом ПБУ 5/01 в системе МСФО является Международный стандарт финансовой отчетности IAS 2 «Запасы». Цель данного стандарта состоит в том, чтобы установить порядок учета запасов. Основным вопросом в учете запасов является определение величины затрат, подлежащих признанию в качестве актива и переносу в следующие периоды до признания соответствующей выручки. Стандарт дает указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов, включая любые уменьшения стоимости до величины возможной чистой цены продаж. Он также дает представление о способах расчета себестоимости, используемых для определения себестоимости запасов. Состав затрат МСФО (IAS) 2 в целом соответствует составу затрат, включаемых в себестоимость запасов согласно ПБУ 5/01. При этом порядок включения затрат в себестоимость запасов отличается от порядка, изложенного в ПБУ 5/01 [17, с. 12−14].

МСФО (IAS) 2, в отличие от ПБУ 5/01, затрагивает вопросы себестоимости запасов организации сферы услуг, собранной сельскохозяйственной продукции, полученной от биологических активов, предлагает различные методы определения себестоимости запасов.

Существенные отличия МСФО (IAS) 2 от ПБУ 5/01 заключаются в оценке запасов, в порядке создания и учета резервов под снижение стоимости запасов.