Отражение на счетах бухгалтерского учета и в регистрах учета готовой продукции и товаров

Выпуск продукции, ее продажа и формирование финансового результата определяют завершающий этап в процессе кругооборота хозяйственных средств и конечную цель деятельности любого предприятия независимо от формы собственности.

Согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» под готовой продукцией понимается «часть материально-производственных запасов организации, предназначенной для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям других документов, установленных законодательством» [7].

Выпущенная готовая продукция переходит из сферы производства в сферу обращения. Этот процесс фиксируется в первичных документах — приемо-сдаточных накладных, актах, ведомостях, планах-картах и других.

Список первичных учетных документов приведен в «Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету готовой продукции товарно-материальных ценностей в местах хранения» Постановление Госкомстата РФ от 09.08.1999 г. № 66 [12]. С 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы). В соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом [4]. Исходя из части 4 статьи 9 Федерального закона N 402-ФЗ, первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта. При этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные частью 2 статьи 9 Федерального закона N 402-ФЗ.

Исходя из этого, а также принимая во внимание часть 2 статьи 1 Федерального закона N 402-ФЗ, не должны приниматься к бухгалтерскому учету документы, которыми оформляются не имевшие место факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Для ведения бухгалтерского учета могут использоваться формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, разработанные экономическим субъектом самостоятельно, предусмотренные принятыми органами негосударственного регулирования бухгалтерского учета рекомендациями в области бухгалтерского учета, а также иные рекомендованные формы (например, формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, форму книги (журнала) учета фактов хозяйственной деятельности, упрощенные формы ведомостей учета имущества, предусмотренные приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н).

Отгрузка готовой продукции покупателям осуществляется со склада готовой продукции или непосредственно из цеха на основании договора с покупателем или приказа-накладной, выписываемого отделом сбыта в двух экземплярах.

Все организации, являющиеся плательщиками НДС, обязаны выписывать счет-фактуру на продажу продукции (работ, услуг) [1] либо предоставлять универсальный передаточный документ (УПД) [13].

Для того чтобы отразить в реализации продукцию или работы, услуги, бухгалтерия должна иметь документы, подтверждающие исполнение договора и в первую очередь переход прав собственности на них.

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н (ред. От 24.12.2010) «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности», готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства соответствующих ресурсов, либо по прямым статьям затрат [5].

Фактическую себестоимость можно рассчитать только по окончании отчетного периода (месяца). Движение же продукции происходит ежедневно (выпуск, отпуск, отгрузка, реализация), поэтому для текущего учета необходима условная оценка продукции. Текущий ежедневный учет движения готовой продукции ведется или по плановой производственной себестоимости, или по договорным ценам организации (учетным).

В конце месяца плановая себестоимость должна быть доведена до фактической путем расчета сумм и процента отклонений по группе готовой продукции. Суммы и проценты отклонений рассчитываются исходя из остатка продукции на начало месяца и ее поступления за месяц. Отклонения показывают экономию или перерасход, допущенные организацией, и поэтому характеризуют результаты ее работы в процессе производства. Отклонения учитываются на тех же счетах, что и готовая продукция, и записывается сторно — экономия или обычной записью — перерасход. Процент отклонений и плановая себестоимость отгруженной продукции позволяют рассчитать ее фактическую себестоимость и остаток на складах на конец месяца. Он рассчитывается по формуле (1):

= (1).

При использовании в учете других оценок готовой продукции (договорной, оптовой или розничной цены) суммы и проценты отклонений рассчитываются в таком же порядке.

Определение незавершенного производства для целей бухгалтерского учета дано в п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. В нем указывается, что к незавершенному производству относится продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также неукомплектованные изделия, не прошедшие испытания и техническую приемку. Наличие и размер остатков незавершенного производства зависит от характера и длительности технологического процесса, а также от особенностей выпускаемой продукции. Остатки незавершенного производства устанавливают путем проведения инвентаризации.

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности установлено, что незавершенное производство может отражаться в бухгалтерском балансе:

• а) по фактической производственной себестоимости. Оценивать остатки незавершенного производства по фактическим производственным затратам удобно при единичном (индивидуальном) производстве продукции. До тех пор, пока изделие не закончено, все затраты по его изготовлению относятся к незавершенному производству;
• б) по нормативной (плановой) производственной себестоимости. Этот способ оценки незавершенного производства применяется в массовом и серийном производстве;
• в) по прямым статьям затрат. В этом случае все косвенные расходы относятся на себестоимость продукции (работ, услуг);
• г) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Такой способ оценки незавершенного производства целесообразен при материалоемком производстве.

Организация может выбрать приемлемый способ оценки незавершенного производства, в том числе с учетом оценки готовой продукции. Избранный способ организация закрепляет в учетной политике.

Фактическая себестоимость реализованной продукции рассчитывается на основании информации о величине производственных затрат в отчетном периоде. Алгоритм расчета себестоимости продукции включает в себя:

• 1. Распределение и списание общепроизводственных расходов;
• 2. Распределение и списание общехозяйственных расходов;
• 3. Расчет себестоимости продукции вспомогательных производств;
• 4. Распределение расходов вспомогательных производств;
• 5. Определение общей суммы затрат основного производства. Она равна сумме прямых расходов, связанных с производством продукции, расходов вспомогательных производств и косвенных расходов, отнесенных к деятельности основного производства;
• 6. Определение суммы затрат основного производства, приходящейся на остатки незавершенного производства;
• 7. Определение фактической производственной себестоимости готовой продукции (работ, услуг);
• 8. Распределение расходов на продажу произведенной продукции;
• 9. Распределение фактической себестоимости реализованной продукции.

Общепроизводственные расходы собираются в течении месяца на счете 25 «Общепроизводственные расходы». При распределении в конце месяца эти расходы списываются в дебет счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство». В качестве базы распределения могут использоваться:

• — заработная плата рабочих, занятых выпуском продукции определенного вида;
• — стоимость материалов, израсходованных на производство определенного вида продукции;
• — общая сумма прямых расходов, связанных с производством каждого вида продукции;
• — общая сумма выручки от продажи каждого вида продукции.

Таблица 1 — Бухгалтерские проводки по учету оприходования готовой продукции.

В зависимости от способа списания общехозяйственных расходов различают два варианта формирования себестоимости продукции (работ, услуг):

• — по полной себестоимости. Расходы, собранные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», распределяются между различными видами продукции и включаются в себестоимость по аналогии с общепроизводственными расходами;
• — по сокращенной себестоимости. В этом случае общехозяйственные расходы в конце каждого отчетного периода в полном объеме списываются на счет 90 «Продажи» .

Себестоимость продукции вспомогательных производств рассчитывается исходя из суммы прямых расходов данных производств и суммы косвенных расходов в части, относящейся к деятельности таких производств. Кроме того, вычисляется стоимость остатков незавершенного производства. Расходы вспомогательных производств распределяются в конце месяца между производствами.

Сумма фактических затрат за минусом затрат, отнесенных к незавершенному производству, составляет фактическую производственную себестоимость готовой продукции. В зависимости от принятой организацией учетной политики фактическая себестоимость готовой продукции списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счетов 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи». Если часть готовой продукции организация направляет на собственные нужды, такие материальные ценности приходуются по их фактической производственной себестоимости на соответствующие счета учета этих материальных ценностей.

Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. От 08.11.2010 г.) «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению» [6] предусмотрено два варианта учета готовой продукции на счетах бухгалтерского учета:

• 1. С использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» ;
• 2. Без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» .

Счет 43 «Готовая продукция» предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции. Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости.

Если организация использует счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в бухгалтерском учете, в течение месяца фактически выпущенная и сданная на склад готовая продукция оценивается по нормативной (плановой) себестоимости и отражается по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция». Реализованная продукция отражается по нормативной (плановой) себестоимости по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 43 «Готовая продукция» .

Таблица 2 — Бухгалтерские проводки по учету отгрузки готовой продукции.

По окончании месяца на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» формируется информация о выпущенной из производства продукции в двух в оценках:

• — по дебету — фактическая производственная себестоимость;
• — по кредиту — нормативная (плановая) себестоимость.

Сопоставление дебетового и кредитового оборотов по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» выявляет отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой).

Если учетной политикой организации не предусмотрено использование счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», суммы фактической производственной себестоимости продукции, законченной производством и переданной на склад, списывается со счета 20 «Основное производство» непосредственно в дебет счета 43 «Готовая продукция» .

Оприходование на счет 43 «Готовая продукция» и списание с него выпущенной продукции производится по учетным ценам. Отклонения фактической себестоимости от учетных цен подсчитывается в конце месяца. Разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам отражается на отдельном субсчете «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» к счету 43 «Готовая продукция». Одновременно на счета учета продаж списывается сумма отклонений, относящихся к проданной готовой продукции. Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции на складе, продолжают числиться на субсчете «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» счета 43 «Готовая продукция» .

При журнально-ордерной форме учета сумма фактической себестоимости выпущенной продукции указывается в Журнале-Ордере № 10/1 в дебете счета 43 «Готовая продукция» и кредите счета 20 «Основное производство». Счет 43 «Готовая продукция» — активный, инвентарный. Сальдо счета показывает фактическую себестоимость остатка готовой продукции на складах организации; оборот по дебету — фактическую себестоимость выпущенной продукции основного производства и прочих изделий, возвращенной покупателями продукции и полуфабрикатов собственного производства, отгруженных на сторону; оборот по кредиту — фактическую себестоимость отгруженной продукции в отчетном месяце.

Для определения фактической себестоимости остатка готовой продукции на складах и отгруженной продукции за отчетный месяц используется ведомость № 16 «Движение готовой продукции в ценностном выражении» .

Большое значение для правильной организации учета движения готовой продукции имеет разработка ее номенклатуры — перечня наименований видов изделий, выработанных данной организацией. За основу его составления берется классификация готовых изделий по определенным признакам, позволяющим отличать одно изделие от другого (модель, класс точности, фасон, артикул, марка, сорт). Номенклатурой пользуются следующие службы организации:

• — диспетчерская — для контроля за выполнением графика выпуска изделий;
• — цехи — для контроля за ассортиментом выпуска и для выписки накладных при сдаче готовых изделий на склад;
• — отдел маркетинга — для контроля за возможностью выполнения договорных поставок;
• — бухгалтерия — для аналитического учета и составления сводок и отчетов.

Учет готовых изделий на складе организуется по оперативно-бухгалтерскому методу, т. е. на каждый номенклатурный номер изделий открывается карточка учета материалов (ф. № М-17). По мере поступления и отпуска готовых изделий кладовщик на основе документов записывает в карточках количество ценностей (приход, расход) и рассчитывает остаток после каждой записи. учет готовая обязательство запас Бухгалтер обязан ежедневно принимать на склад документы за истекшие сутки (приемо-сдаточные накладные, приказы-накладные, товарно-транспортные накладные). Правильность ведения складского учета подтверждается подписью бухгалтера в карточке складского учета.

На основании карточек складского учета материально ответственное лицо заполняет ведомость учета остатков готовых изделий в разрезе номенклатуры готовых изделий, единиц измерения, количества и передает их в бухгалтерию. Здесь производится взаимосверка показателей складского и бухгалтерского учета в суммовом выражении (остаток по учетным ценам).

В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ [4] для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно:

• — при передаче имущества в аренду, выкупе, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
• — перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
• — при смене материально ответственного лица;
• — при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
• — в случае стихийного бедствия, пожара и других чрезвычайных ситуациях, вызванных экстремальными условиями;
• — при реорганизации или ликвидации организации;
• — в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета.

При проведении инвентаризации готовая продукция заносится в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и т. д.).

При хранении готовой продукции в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения.

Комиссия в присутствии заведующего складом и других материально ответственных лиц проверяет фактическое наличие готовой продукции путем обязательного пересчета, перевешивания или перемеривания.

Готовая продукция, поступившая во время проведения инвентаризации, принимается материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуется по реестру или товарному отчету после инвентаризации.

Описи составляют отдельно на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций.

Выявленные излишки готовой продукции оцениваются по рыночной стоимости на дату инвентаризации и включаются в состав внереализационных расходов по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» .

Выявленные недостачи, потери, хищения готовой продукции списывают по учетным ценам корреспонденцией дебет счета 94 «Недостачи от порчи ценностей» и кредит счета 43 «Готовая продукция» .

При инвентаризации незавершенного производства необходимо [62]:

• — определить фактическое наличие заделов (деталей, узлов, агрегатов) и не законченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве;
• — определить фактическую комплектность незавершенного производства;
• — выявить остаток незавершенного производства по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которых приостановлено.

В зависимости от специфики и особенностей производства перед началом инвентаризации необходимо сдать на склад все ненужные цехам материалы, покупные детали и полуфабрикаты, а также все детали, узлы и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена.

Проверка заделов незавершенного производства проводиться путем фактического подсчета, взвешивания, перемеривания.

Описи составляют отдельно по каждому обособленному структурному подразделению с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема.

Сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, находящиеся у рабочих мест, не подвергавшиеся обработке, в опись незавершенного производства не включают, а инвентаризируют и фиксируют в отдельных описях.

Забракованные детали в описи незавершенного производства не включают — по ним составляются отдельные описи.

Готовая продукция является конечным результатом производственного цикла. Ее реализация завершает оборот хозяйственных средств и определяет эффективность производства: «деньги — товар — деньги» (Д — Т — Д*). Если Д* больше Д, то получается прибыль. Сумма прибыли от реализации продукции подсчитывается бухгалтерией больших и средних предприятий ежемесячно, а малых ежеквартально.

Одним из важных международных правил бухгалтерского учета является принцип действующего предприятия, который заключается в том, что хозяйствующий субъект предполагается функционирующим в течение неопределенно большого промежутка времени.

В этой связи бухгалтерия обязана регулярно проводить анализ объемов выпуска отдельных образцов продукции, размера чистой прибыли, полученной от их реализации, а также суммы чистой прибыли на единицу продукции. Это позволит вырабатывать рекомендации по снятию с производства устаревших образцов изделий и переходу на новые виды продукции.