Отражение на счетах бухгалтерского учета и в регистрах учета оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств

Главной целью бухгалтерского учета является формирование информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации, полезной широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений. Информация, предоставляемая бухгалтерскими документами, должна быть своевременной, достоверной и достаточной для принятия решений по эффективному управлению организацией, анализу ее деятельности и выборе политики организации. Для того чтобы определить цели и задачи учета и аудита оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов, необходимо дать определение данным понятиям в соответствии и российскими и международными стандартами финансовой отчетности.

Приказом Министерства Финансов РФ от 13 декабря 2010 г. N 167н было принято ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». В данном положении применена терминология, максимально приближенная к международным стандартам финансовой отчетности. Так, было введено понятие «оценочное обязательство», и произведена корректировка определений условных обязательств и условных активов.

Понятия оценочных обязательств и критерии их признания в соответствии с РСБУ и МСФО представлены в табл. 3.

Таблица 3 — Понятие оценочных обязательств по РСБУ и МСФО.

Понятия условных активов и условных обязательств раскрыты в таблице 4.

Таблица 4 — Понятие условных активов и условных обязательств по РСБУ и МСФО.

Условные активы и условные обязательства не признаются в бухгалтерском учете. Однако информацию о них необходимо раскрывать в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Целью раскрытия информации об условных активах и условных обязательствах является предоставлениям пользователям финансовой отчетности достоверной информации по возможным поступлениям и оттокам экономических выгод, признание которых зависит от наступления или не наступления в будущем некоторых событий, неконтролируемых организацией полностью.

Основной целью учета и отражения в отчетности оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов является предоставление пользователям финансовой отчетности достоверной информации по уже существующим или возможным обязательствам организации на отчетную дату и возможным поступлениям экономических выгод.

Основной целью аудита оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств является выражение мнения аудитора о достоверности статей финансовой (бухгалтерской) отчетности и правильности ведения бухгалтерского учета о признании и формировании оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств.

Принимая во внимание, что к аудиторской деятельности относится оказание сопутствующих аудиту услуг и выполнение специальных заданий, к целям аудита оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств следует отнести выражение мнения аудитора по результатам проверки соблюдения аудируемым лицом нормативных актов при формировании оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств, правильности оценки их величины, а также анализ целесообразности и эффективности признания и отражения их в отчетности.

Основным нормативным актом, регулирующим оценочные обязательства, условные активы и условные обязательства, является Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), установившее порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций. В международных стандартах учет данных статей регулируется Международным Стандартом 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» (IAS 37 «Provisions, contingent liabilities and contingent assets»).

Основные положения нормативных актов по объекту аудита характеризуют:

• · Понятие оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств;
• · Правила оценки величины оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств;
• · Правила бухгалтерского учета оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств;
• · Правила налогового учета оценочных обязательств.

В соответствии с ПБУ 8/2010, оценочное обязательство — это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) неопределенным сроком исполнения (п. 4 ПБУ 8/2010). Оно может возникнуть: 1) из норм законодательных и иных нормативно-правовых актов, судебных решений, договоров; 2) в результате действий организации, подтверждающих, что организация принимает на себя определенные обязательства.

Определение, данное ПБУ 8/2010, является практически аналогом определения по МСФО (IAS) 37, который определяет оценочное обязательство как обязательство, неопределенное по времени или сумме исполнения. Главным отличием резервов от других обязательств (кредиторской задолженности контрагентам) является то, что для них характерна неопределенность сроков погашения или суммы средств, необходимых для погашения.

Примером оценочных обязательств могут быть случаи, когда организация нарушает законодательство или условия контракта и должна платить штрафные санкции.

Другим примером являются обязательства по реструктуризации, которая влечет неизбежные расходы. Однако к оценочным обязательствам не относятся разработанные организацией планы реструктуризации, которые не объявлены или не доведены в установленном порядке до заинтересованных лиц. В этой ситуации нет оценочного обязательства, так как не существует обязанность, возникшая в результате действий организации в прошлом.

Под определение оценочного обязательства подходят и расходы на гарантийный ремонт, расходы на выплату отпускных и вознаграждений работникам по итогам года. Значит, согласно новому ПБУ, такие резервы теперь необходимо учитывать как оценочные обязательства по правилам, прописанным в ПБУ 8/2010.

Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ Сухарев И. Р. прокомментировал данную ситуацию следующим образом: «В связи с выходом ПБУ 8/2010 об оценочных обязательствах и поправками в Приказ N 34н организации либо обязаны создавать конкретный резерв, либо, наоборот, не вправе создавать его. Права выбора в создании резервов они лишаются. Обязательства по оплате отпусков, несомненно, являются оценочными обязательствами. Ведь право на оплачиваемый отпуск у работника возникает по мере того как он работает для организации. Таким образом, организация может оценить размер обязательств по выплате отпускных по состоянию на отчетную дату. То же самое касается резерва на гарантийный ремонт. Обязательства по выданным гарантиям мы обязаны признать в момент продажи товара» .

А вот резерв расходов на предстоящие ремонты основных средств под оценочное обязательство не подходит. Никаких обязательств по проведению ремонта собственных ОС у организации перед третьими лицами нет и быть не может (п. 4 ПБУ 8/2010).

Переобучение персонала при утвержденной программе подготовки также не является оценочным обязательством, поскольку данные действия будут осуществляться в будущем, и они не связаны с прошлыми фактами хозяйственной деятельности.

В действующем ПБУ 8/2010 п. 13 установлено, что условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления или ненаступления одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией. Определение условных активов, данное ПБУ 8/2010, полностью соответствует определению МСФО (IAS) 37.

То есть, условный актив — это объект имущества, права на который у организации неочевидны, либо само существование прав и их подтверждение зависят от определенного события в будущем. Примером условного актива могут быть права требования, вытекающие из поданных организаций исковых заявлений, в которых организация выступает в качестве истца.

Согласно п. 9 ПБУ 8/2010, условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления или ненаступления одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией. К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения предусмотренных ПБУ 8/2010 условий.

Международные стандарты финансовой отчетности дают более развернутое определение условных обязательств. По МСФО (IAS) 37, условное обязательство — это:

1) возможное обязательство, которое появляется из прошлых событий и наличие которого будет подтверждено только будущими событиями, неопределенными и неконтролируемыми организацией.

Метод бухгалтерского учета — это совокупность способов и приемов отражения финансово-хозяйственной деятельности организации, которые включают специфические приемы идентификации объектов бухгалтерского учета, их оценки, группировки и обобщения.

Отдельные способы являются составными частями метода, его элементами. Выделяют следующие элементы: документация и инвентаризация, счета бухгалтерского учета и двойная запись, оценка и калькуляция, бухгалтерский баланс и отчетность.

Элементы бухгалтерского учета — документирование и инвентаризация — представляют собой приемы и способы первичного наблюдения объектов бухгалтерского учета и формируют его информационное обеспечение.

Рис. 1 — Элементы метода бухгалтерского учета

Одним из основных принципов финансового и бухгалтерского учета состоит в том, что он основан на сплошном документировании хозяйственных фактов. В результате документирования на предприятии постоянно формируется упорядоченная, сосредоточенная по различным классификациям совокупность первичных и сводных документов. При учете оценочных обязательств может быть использована следующая документация:

1) Первичные документы — свидетельства о совершении определенного хозяйственного факта. Более подробно перечень первичных документов по оценочным обязательствам представлен в таблице 5.

Таблица 5 — Первичные документы учета оценочных обязательств.

2) Сводные документы — это учетные документы, составляемые на основе нескольких первичных документов. Они содержат показатели о хозяйственных операциях, перенесенных из первичных документов, и новые укрупненные показатели. Первичные документы, однородные по характеру операций, экономическому и другим признакам, объединяют в сводных документах — регистрах бухгалтерского учета. К ним относятся сводные группировочные ведомости, журналы-ордера и т. д. — в зависимости от применяемой формы учета. При учете оценочных обязательств, в частности, используются журналы-ордера по счету № 96 и главные книги по этому счету. Применение регистров позволяет обобщать первичные документы, что дает возможность на другом уровне анализировать информацию о хозяйственных операциях.

Инвентаризация оценочных обязательств заключается в периодической проверке наличия соответствующего обязательства. Согласно п. 23 ПБУ 8/2010, обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством.

Международные стандарты финансовой отчетности предписывают необходимость пересмотра оценочных обязательств на конец каждого отчетного периода с учетом текущей наилучшей расчетной оценки. Если более не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, резерв должен быть восстановлен. При применении дисконтирования балансовая стоимость резерва должна быть увеличена в каждом периоде, отражая течение времени.

Элемент метода бухгалтерского учета — стоимостное измерение объектов бухгалтерского учета — отражает оценку и калькулирование. Оценка величины оценочных обязательств осуществляется в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010 и МСФО (IAS) 37, которая подробно рассмотрена далее. Калькулирование, т. е. способ группировки затрат, для отражения оценочных обязательств не применяется, поскольку информация в бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта для каждого оценочного обязательства.

Взаимосвязанное отражение, группировка и систематизация учетной информации об отдельных объектах бухгалтерского учета обеспечивается приемами, носящими название бухгалтерских счетов и двойной записи. Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96). При признании оценочного обязательства его величина относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010). Это определяется характером оценочного обязательства. Если же организация имеет солидарное с другими лицами обязательство, оценочное обязательство признается в той части, в которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации, при соблюдении условий, предусмотренных п. 5.

Принцип двойной записи при учете оценочных обязательств реализуется следующим образом: резервирование тех или иных сумм отражается по дебету счетов 20, 23, 25, 26, 44, 91 и т. д., а списание по кредиту 10, 69, 70, 76 и т. д. Международные стандарты не имеют унифицированного плана счетов, поэтому резервирование тех или иных сумм осуществляется по дебету расходных и затратных счетов, а списание — по кредиту соответствующих расходных счетов.

И, наконец, полное (комплексное) обобщение и соизмерение информации об учетных объектах реализуется составлением бухгалтерского баланса и другой финансовой отчетности. Величина оценочных обязательств, сформированных на отчетную дату, отражается в бухгалтерском балансе. При этом необходимо соблюдать требование п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», согласно которому в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на долгосрочные и краткосрочные.