Нормативная база учетной политики и ее аудита

Термин «учетная политика предприятия» вошел в употребление в конце восьмидесятых годов в качестве вольного перевода на русский язык словосочетания «accounting policies», употребляемого в стандартах, издаваемых Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета. В начале 1992 г. этот термин был закреплен в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ и в настоящее время получил достаточно широкое распространение в учетной литературе и на практике.

B соответствии c Законом РФ «O бухгалтерском учете» общее методологическое руководство бухгалтерским и налоговым учетом в РФ осуществляется Правительством РФ, Министерством финансов РФ, Банком России (Центрaльным банком РФ), Госкомстатом РФ, Государственным таможенным комитeтoм РФ и т. д.

Органы, которым федеральными законами предоставлено право осуществлять нормативное регулирование бухгалтерского учёта, руководствуясь законодательством РФ, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции документы, обязательные для исполнения всеми организациями на территории РФ.

Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Минфина РФ.

Организации, руководствуясь законодательством РФ o бухгалтерском учёте, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно устанавливают свою учётную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Таким образом, бухгалтерский учет в организациях ведется в соответствии c действующей системой нормативных документов. Их совокупность образует 4 уровня законодательного и нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета в России. Каждый из них основан на соответствующих нормативных документах, принимаемых разными органами.

1. Законодательный уровень. Включает Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Трудовой кодекс РФ, Конституцию РФ, Постановления Правительства и др.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402 от 6.12.2011г. содержит основные понятия и положения, которые составляют единую методологическую и правовую основу бухгалтерского учета и отчетности на территории России. В нем сформулированы: понятие бухгалтерского учета, основные задачи и цели; раскрывается содержание объектов; отмечается обязательность ведения учета всеми юридическими лицами; предусматриваются органы, руководящие бухгалтерским учетом; оговариваются возможные варианты бухгалтерского учета, ответственность руководителя и главного бухгалтера, правила ведения бухгалтерского учета; определен состав, объем, сроки предоставления отчетности [18].

2. Нормативный уровень. Общее руководство бухгалтерским учетом в нашей стране осуществляет Правительство РФ, непосредственное выполнение этой функции возложено на Министерство финансов РФ. В компетенцию этого органа входит разработка нормативных документов. Основным из них является «Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации» (приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н в ред. от 25.10.2010), в котором представлена детализированная трактовка основных норм закона «О бухгалтерском учете» и национальных учетных стандартов — Положений по бухгалтерскому учету.

" Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации" определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации. 26].

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» от 06.10.2008 N 106н устанавливает правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений)[27]. Согласно ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций» учетная политика организации должна обеспечивать:

• — полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);
• — своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);
• — большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);
• — отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);
• — тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);
• — рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).

При формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения.

Вновь созданная организация, организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица.

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

• — изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
• — разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
• — существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т. п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации. Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Последствия изменения учетной политики, вызванного причинами оказавшими или способными оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств[27].

К национальным стандартам, регламентирующим порядок учета отдельных активов и обязательств, раскрывающим информации о них в отчетности относят ПБУ «Учет материально-производственных запасов» 5/01[28]; ПБУ «Учет основных средств» 6/01[29]; ПБУ «Учет доходов организации» 9/99 [30]; ПБУ «Учет расходов организации» 10/99 [31]; ПБУ «Учет нематериальных активов» 14/07[32]; ПБУ «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» 15/08[33]; ПБУ «Учет финансовых вложений» 19/02[34]; ПБУ «Изменение оценочных значений» 21/08[27].

• 3. Методический уровень. Этот уровень представлен множеством методических рекомендаций, инструкций и указаний, разрабатываемых Министерством финансов РФ, Росстатом, Центробанком РФ, Государственным таможенным комитетом РФ и другими центральными министерствами и ведомствами. Документы этого уровня имеют рекомендательный и разъяснительный характер.
• 4. Сюда относятся методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.09.03 № 91н)[22], Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н)[21], Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательствам (утв. приказом Минфина России от 13.06.95 № 49)[20].
• 5. Важнейшим документом среди них является план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н)[23]. В условиях реформирования государственного управления разработку документов такого типа предполагается возложить на профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов.
• 6. Организационный уровень — рабочие документы по бухгалтерскому учету, издаваемые в самой организации (например, рабочие документы, формирующие учетную политику в методическом, технологическом и организационных аспектах)[44].

Нормативные документы различных уровней имеют прямое и косвенное отношение к учетной политике. Так, ПБУ 5/01определяет порядок оценки материально-производственных запасов, регламентирует порядок определения их себестоимости при передаче в производство и ином выбытии; ПБУ.

6/01 описывает критерии, по которым актив принимается организацией к учету в качестве основного средства, раскрывает методику оценки основных средств и формирования первоначальной стоимости объекта, способы начисления амортизации. А ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», которое определяет порядок учета доходов, расходов и финансовых результатов по договорам данного вида, раскрывает порядок признания доходов и расходов, имеет косвенное отношение к учетной политике.