Налоговое право

ПРЕДМЕТ И ПОНЯТИЕ НАЛОГОВОГО ПРАВА Предметом налогового права выступают общественные отношения, возникающие в процессе осуществления государством налоговой деятельности.

В процессе этой деятельности возникают две группы налоговых отношений: материальные и организационные.

Материальные налоговые отношения характеризуются следующим.

1. Эти отношения обусловлены существованием государства

и являются продуктом его финансовой деятельности.

Налоги выступают атрибутом государства: они возникли вместе с государством и отомрут тогда, когда исчезнет государство. Налоги устанавливает, во-первых, государство, они являются, во-вторых, основным источником формирования его бюджета и, в-третьих, государство обеспечивает принудительный сбор налогов в случае уклонения от их уплаты, используя в этих целях, кстати, и такую меру, как привлечение к юридической ответственности (финансово-правовой, административной и уголовной) лиц, неисправно исполняющих свои налоговые обязательства.

Вообще-то принудительные государственные денежные поборы и взимания могут существовать не только в форме налогов (например, госпошлина, сборы), однако, если вести речь именно о налогах, то они являются порождением государства, выступают его признаком. Эти отношения возникают как результат потребности государства в денежных средствах, призваны решить проблему формирования его денежных фондов, где сами налоги выступают методом добывания денег. Государство — обязательный субъект этих отношений, они возникают в силу его волевого акта и вне участия самого государства такие отношения немыслимы.

2. Эти отношения носят имущественный характер.

При этом в понятие «имущество» вкладывается тот смысл, который в него вложен статьей 115 Гражданского кодекса. Однако отметим, что предметом налогового платежа могут выступать только деньги или вещи, определяемые родовыми признаками. Индивидуально определенная вещь предметом налогового платежа выступать не может, ибо с ее передачей государству (то есть с уплатой налога) прекратилось бы само налоговое отношение. А между тем последние характеризуются тем, что носят длительный и стабильный характер.

Следует также иметь в виду, что для современных систем налогообложения наиболее характерна денежная форма налога — натуральные налоги либо относятся к разряду исторических пережитков, либо применяются в исключительных случаях. Поэтому по общему правилу налоговые отношения являются денежными отношениями. Тем не менее как в теоретическом, так и практическом плане возможно существование и натуральных налогов (особенно в историческом их разрезе). Так, история знает немало видов натуральных налогов (податей), когда они вносились в виде вещей, определенных родовыми признаками (в частности, налог в виде определенной части урожая — например, знаменитый продналог), либо в виде предметов особой ценности (например, ясак в виде пушнины). Существовали налоги в виде личной повинности (например, гужевая повинность, когда владелец извозных животных должен был отработать определенное количество дней в году на нужды государства, не получая за это платы). В настоящее время налоговая система Казахстана также знает натуральное налогообложение, которое, правда, вызывает определенные сомнения в своей экономической сущности. Речь идет об уплате недропользователем в виде налога части добытого минерального сырья (добытой продукции), в размере, определяемом так называемым «контрактом о разделе продукции», что является составной частью налогообложения недропользователей. Остальные же налоги носят исключительно денежную форму. Характеристику налоговых отношений как денежных не меняет и то обстоятельство, что государство в процессе погашения задолженности по налогам (так называемых «недоимок») может обратить взыскание на имущество должника.

3. Материальные налоговые отношения опосредуют одностороннее движение стоимости в денежной либо в иной имущественной форме, не сопряженное встречным движением стоимости в товарной форме.

В отличие от товарно-денежных отношений, опосредующих акты Т-Д и Д-Т, то есть выражающих обмен денежной формы стоимости на товарную, налоговые отношения являются чисто денежными — налогоплательщик не приобретает за отданные (а точнее, отобранные) деньги их эквивалент в виде товара.

Существует, правда, теория так называемой «социальной возвратности налогов», особенно популярная в доктрине социалистических финансов. Как писал по этому поводу В. В. Бесчеревных: «в социалистическом государстве существует возмездность налогов в широком смысле, возмездность коллективная, общественная. Взимаемые государством налоги вместе с другими доходами бюджета расходуются на развитие народного хозяйства, на социально-культурные и другие общегосударственные мероприятия и т. п.» '

Но вместе с тем В. В. Бесчеревных совершенно правильно указывает, что возмездность «имеет опосредованный характер и не связана в юридическом плане ни с фактом уплаты налога каждым конкретным плательщиком, ни с величиной внесенной им в бюджет суммы» .

Не отрицая того факта, что определенная часть налогов действительно возвращается налогоплательщикам (в их совокупности) в виде всякого рода индивидуальных выплат (например, пособия по безработице), оказания бесплатных или дотируемых государством услуг (например, содержание государством публичных библиотек) или в виде финансирования социально-значимых сфер экономики (например, сельскохозяйственного производства с целью поддержания низкого уровня цен на продукты питания), следует признать, что возвратности налогов, даже в социальном широком смысле, существовать не может хотя бы уже потому, что значительная часть денежных средств, собранных посредством налогов, расходуется на содержание собственно государственно-бюрократического аппарата, где наверняка существуют структуры, наличие которых вовсе не продиктовано интересами и потребностями общества, а является продуктом ухищрений дорвавшихся до государственной казны чиновников. В результате общая сумма налогов, собираемых государством, значительно больше не только выплат, получаемых налогоплательщиками по социальным статьям бюджета, но и общей суммы их расходов, имеющих хотя бы относительную социальную направленность. А что касается конкретного налогового отношения, то здесь деньги имеют лишь одно движение: от налогоплательщика к государству.

4. Материальные налоговые отношения носят распределительный характер.

Деятельность государственного аппарата не создает стоимости, хотя и носит в целом общественно-полезный характер. Поэтому государство может добыть себе деньги лишь где-то на стороне, например, отбирая их посредством налогов у тех, кто создает стоимость своим трудом. В целом же посредством налогообложения государство осуществляет распределение национального продукта, обращая его часть (в денежной форме) в свою пользу.

Распределительный характер налоговых отношений породил — и во многих случаях не без оснований — всякого рода экономические теории, типа «Налоги — регулятор экономики», основоположником которой был Дж.М. Кейнс, где предлагается посредством подоходного налога при росте экономики производить изъятие значительной части возрастающих доходов, чем будет ограничиваться чрезмерный спрос, а при кризисе — снижать налог, прежде всего за счет расширения налоговых льгот предпринимателям.

На этой же основе возникла и такая популярная теория, как «Налоги — средство уравнивания доходов», родоначальником которой был французский экономист Э. Де Жирарден (1806— 1880), смыслом которой было обоснование применения прогрессивной шкалы налогообложения с целью ликвидации имущественного неравенства членов общества.

В социалистических теориях также ставится задача построения системы налогообложения с учетом экономического положения социальных групп населения, ее зависимости от платежеспособности граждан с тем, чтобы в конечном счете обеспечить перераспределение доходов населения в интересах всего общества.

5. Материальные налоговые отношения носят длительный и стабильный характер.

Связано это, прежде всего с тем, что разовых налогов не существует — разовыми могут быть сборы, взносы, отчисления и т. п. Устанавливая налог, государство стремится к постоянству (или, как минимум, к длительному существованию) двух основных элементов налога: субъекта и объекта. Если обратиться к налоговому законодательству, то легко выявить закономерность в стабильности существования как субъекта, так и объекта налогообложения. Возьмем, к примеру, такой распространенный вид налога, как подоходный. Законодатель справедливо исходит из предпосылки, что любой предприниматель в своей деятельности стремится к извлечению прибыли, то есть является потенциальным плательщиком подоходного налога. И как долго это лицо (юридическое или физическое) будет предпринимателем — что само по себе требует серьезности намерений и солидности положения, достигаемого не за один год деятельности, — столь же долго это лицо будет налогоплательщиком, то есть будет состоять с государством в материальном налоговом отношении и выполнять налоговое обязательство.

То же самое можно сказать и по поводу реальных налогов (налога на имущество и налога на транспортное средство). Выбор самого предмета налога предполагает их длительное существование как материальных явлений, что в свою очередь обеспечивает наличие длительной налоговой связи между обладателем предмета налогообложения и государством — получателем дохода.

Стабильность налоговых отношений нельзя сводить к постоянству и систематичности выплат самих налоговых платежей, хотя государство, конструируя тот или иной налог, стремится и к этому, будучи заинтересованным в регулярном и ритмичном поступлении денег в казну. Сама выплата налога может выразиться в единичном платеже (например, налог на транспортные средства уплачивается один раз в год). Однако уплата такого налога, означая выполнение налогоплательщиком своей налоговой обязанности в текущем году, вовсе не означает прекращения налогового отношения — оно будет существовать столько, сколько существуют предмет налога (транспортное средство) и субъект налога (лицо, обладающее этим транспортным средством).

В равной мере уплата подоходного налога с разового и случайного заработка (например, с выплат по разовому и единичному гражданско-правовому договору подряда, где удержание налога производится у источника выплаты) не влечет прекращения налогового обложения — обязательство по уплате налога вновь возникает при получении любого другого налогооблагаемого дохода, независимо от того, когда и при каких обстоятельствах этот доход образуется.

Таким образом, конкретное материальное налоговое правоотношение существует столько, сколько существует сам налог, его субъект и объект налогообложения.

6. Материальное налоговое отношение носит индивидуально-определенный характер.

В принципе, любое общественное отношение всегда является индивидуально определенным, хотя бы в силу наличия субъектов (т.е. сторон отношения). Тем более, если речь идет о таком общественном отношении, как налоговое, предметом которого выступают налоговые платежи, зависящие в свою очередь от объекта налога, который также всегда конкретен и определен.

7. Материальное налоговое правоотношение является разновидностью экономического отношения.

При всей неопределенности понятия «экономические отношения», можно отметить, что налоговым отношениям как разновидности экономических, присущ признак, во-первых, стоимостных отношений (независимо от того, является налог денежным или натуральным — в обеих ситуациях стоимостный момент присутствует). Во-вторых, являясь вторичными к системе производственных отношений, они напрямую выражают такую стадию общественного производства, как распределение, являясь, о чем уже отмечалось выше, с экономической точки зрения распределительными отношениями. Подобно всем другим экономическим отношениям налоговые отношения являются объективными, то есть они возникают между людьми независимо от их воли и желания. А если сказать прямо, то применительно к налогоплательщикам эти отношения возникают даже против их воли и желания: вряд ли найдется налогоплательщик, который платит налог с удовольствием — большинство делает это в силу, выражаясь словами Ф. Энгельса, «осознанной необходимости» .

8. Материальные налоговые отношения существуют лишь в правовой форме.

В принципе государство в состоянии деньги отобрать и просто силой, способами, мало чем отличающимися от элементарного грабежа. На ранних этапах существования государства примерно так и производился сбор всякого рода податей — лихая княжеская дружина врывалась в посад, с гиканьем проносилась по лавкам купцов и дворам ремесленников, забирая то, что «по совести» принадлежит князю. И неслучайно наблюдательный и ироничный Ф. Энгельс, характеризуя государство восточной деспотии, отмечал, что его военное и финансовое ведомства отличаются друг от друга только тем, что первое грабит чужие народы, а второе — свой собственный.

Однако, как только государство стало чуть более цивилизованней, налоги сразу же «оделись» в правовую форму, без которой сейчас их можно представить себе разве что только теоретически. Действительно, ввести налог, установить его размер, определить сроки уплаты, предоставить льготы налогоплательщикам, установить их ответственность за самые разнообразные налоговые правонарушения, определить компетенцию налоговых органов — все это практически невозможно без издания и опубликования правового акта. А его наличие означает, что налоговое отношение «оделось» в правовую одежду. Более того, стало уже юридическим правилом, выступающим, кстати, признаком демократического государства, установление налогов актом высшего представительного органа страны.

Говоря о том, что налог есть порождение закона, возникает проблема соотношения экономических налоговых отношений с правовыми, особенно в свете тезиса о первичности и базисное™ первых и о вторичности и надстроечном характере вторых. Ситуация, на наш взгляд, выглядит следующим образом. Экономические налоговые отношения действительно возникают в силу принятия соответствующего правового акта, т. е. они возникают одновременно с правовым налоговым отношением. При этом мы имеем дело с одним общественным отношением, содержанием которого выступает экономическое налоговое отношение, а формой — налоговое правоотношение. Объективность и вневолевой характер экономических налоговых отношений проявляется в первую очередь в осознании государством экономической потребности в установлении налогов, без которых оно само, как явление реальной действительности, существовать не может, в силу чего и сами налоги (а соответственно и экономические налоговые отношения) превращаются в объективную реальность. Именно в этом качестве экономические налоговые отношения выступают предметом правового регулирования, являясь одновременно продуктом этого регулирования, приобретая форму налогового правоотношения. Таким образом, невозможно существование экономического налогового отношения с параллельным существованием независимого от него правового налогового отношения — они соотносятся в рамках единого общественного отношения в виде его экономического содержания и правовой формы.

Организационные налоговые отношения возникают в связи с формированием и функционированием налоговых структур, установлением и применением процедур налоговой деятельности государства, (например, формирование органов налоговой службы, определение их компетенции и порядка их функционирования).

Организационные налоговые отношения складываются, как правило, внутри государственного аппарата (например, в связях типа «Министерство финансов — Налоговый комитет»). Эти отношения не опосредуют движение денег как таковых, однако они предназначены быть средством обеспечения нормального функционирования материальных налоговых отношений. Если предметом последних выступают деньги, то предметом организационных отношений выступает само функционирование государственных налоговых структур.

МЕСТО НАЛОГОВОГО ПРАВА В СИСТЕМЕ ПРАВА налоговое право контроль В связи с возрастанием в современных условиях роли налогового права приобретает все большую актуальность вопрос о том месте, которое занимает это право в общей системе права.

Первая проблема, которая здесь возникает: является ли налоговое право самостоятельной отраслью права или же оно выступает в качестве института (субинститута, раздела, подраздела, части и т. п.) какой-либо иной отрасли права.

Как можно судить из приведенных выше определений налогового права, в которых говорится, что оно представляет собой совокупность финансово-правовых норм, можно сделать вывод, что, во-первых, налоговое право не представляет собой самостоятельной отрасли права и, во-вторых, является частью финансового права.

Исключение составляет В. И. Гуреев, который хотя и не говорит прямо, что налоговое право представляет собой самостоятельную отрасль, но в одном месте отмечает, что налоговые отношения являются самостоятельными, а в другом — прямо говорит о том, что налоговые правоотношения отличаются от финансовых правоотношений'.

Поскольку согласно общепринятым теоретическим доктринам существование отрасли права предопределено наличием самостоятельного предмета правового регулирования (т.е. существованием особой группы общественных отношений, выступающих в качестве предмета соответствующей отрасли права), для того, чтобы признать налоговое право самостоятельной отраслью, следует признать налоговые отношения самостоятельным видом общественных отношений, качественно отличающихся от финансово-экономических.

С такой постановкой вопроса вряд ли можно согласиться. Установление налогов является одним из методов финансовой деятельности государства, посредством которого оно добывает денежные средства, необходимые для финансирования своего существования. За счет денег, собранных посредством налогов, государство формирует свои денежные фонды (главным образом, бюджет). В результате налоговая деятельность вполне вписывается в традиционное определение финансового права, согласно которому эта отрасль права представляет собой совокупность правовых норм, регулирующих общественные отношения, возникающие в процессе финансовой деятельности государства. Поскольку налоговая деятельность государства выступает— что совершенно очевидно — элементом и разновидностью финансовой деятельности государства, то мы не испытываем никаких сомнений в том, что налоговое право является частью финансового права.

Попутно отметим, что понятие «финансовое право», к сожалению, не имеет единого понимания, но все сходятся в том, что эта отрасль права регулирует, помимо некоторых других, отношения, возникающие в связи с собиранием (мобилизацией, аккумуляцией) государством денежных средств в своем фонде. Поскольку налоги как раз и являются одним из методов добывания государством денег, то совершенно очевидно, что налоговое право входит в состав финансового права, т. е. является его частью. В связи с этим отметим, что любое противопоставление финансового и налогового права является ошибочным, так же как и будет неверным наименование данной отрасли права «финансовое и налоговое право» — эти термины соотносятся друг с другом как общее с частным и поэтому выведение их на один уровень будет неправомерным.

Весьма своеобразной (и несколько противоречивой) точки зрения придерживается Г. В. Петрова, которая в одном месте говорит о налоговом праве как «о самостоятельной подотрасли (или даже отрасли) финансового и административного права», в другом — как об отрасли уже только финансового права, а в третьем — определяет налоговое право как «отрасль правовой системы Российской Федерации, которая регулирует общественные отношения в сфере налогообложения, т. е. отношения в связи с осуществлением сбора налогов и иных обязательных платежей, организацией и функционированием системы органов налогового регулирования и налогового контроля» '.

Из этого вытекает, что налоговое право является самостоятельной отраслью права и занимает в правовой системе государства параллельное место с другими отраслями права, включая административное и финансовое, т. е. существует вне его.

По поводу всего этого можно сказать следующее.

Во-первых, согласно традиционным воззрениям, выработанным теорией права, которые можно считать устоявшимися и которые разделяются большинством специалистов, право состоит из отраслей. Отрасль права состоит из институтов, которые в свою очередь состоят из норм права.

Промежуточными образованиями между отраслью права и институтом могут быть части (например, общая и особенная части) и разделы (иногда именуемые подотраслями), включающие несколько правовых институтов. О таком правовом образовании, как «отрасль в отрасли пока еще никто не говорил и вряд ли его можно считать оправданным, поскольку это противоречит законам логики, теории систем и классификационных рядов.

Во-вторых, как одна и та же норма не может быть одновременно и финансово-правовой и административно-правовой нормой, так и одно и то же правовое образование — в данном случае налоговое право — не может быть одновременно подотраслью и финансового и административного права. Правда, теория права признает возможность существования так называемых «комплексных правовых институтов», возникающих на стыке различных отраслей права. Примером может служить банковское право, возникшее на стыке финансового и гражданского. Такие институты действительно состоят из норм различных отраслей права, но при этом каждая из норм не вычленяется из «своей» отрасли права, сохраняет свой предмет правового регулирования, а сами институты формируются не по отраслевой, а по функциональной принадлежности, т. е. в ином классификационном ряду. При этом одно и то же общественное отношение не может быть одновременно, скажем, и финансово-правовым и административно-правовым. Отметим также, что предпринятая в свое время попытка ввести в научный оборот понятие «комплексная отрасль (подчеркнуто нами — А.Х.) права» ' не получила поддержки специалистов в области теории права и в конечном счете оказалась отвергнутой юридической наукой.

В-третьих, установление налогов, бесспорно, является элементом финансовой деятельности государства. Поэтому общественные отношения, возникающие в процессе налоговой деятельности государства, являются типичными финансово-экономическими отношениями, потребность в регулировании которых порождает особую отрасль права — финансовое право, куда входит в качестве составной части и налоговое право.

Таким образом, налоговое право не является ни самостоятельной отраслью права, существующей вне финансового права, ни некой комплексной подотраслью финансового и административного права, ни «отраслью в отрасли» финансового права, поскольку таких категорий юридическая наука не знает вообще.

Тема 3. ВЗАИМОДЕЙСТВИЕ НАЛОГОВОГО ПРАВА С ДРУГИМИ ОТРАСЛЯМИ В то же время следует, на наш взгляд, оценить положительно стремление Г. В. Петровой расширить представления о сфере действия налогового права и согласиться с ее мнением о том, что это право помимо регулирования общественных отношений, возникающих в процессе установления и уплаты налогов, чем ограничиваются большинство авторов, регулирует также отношения, возникающие в связи с организацией налоговой службы государства и функционированием ее органов, включая осуществление налогового контроля.

Вместе с тем налоговое право нельзя сводить, как это делает Г. В. Петрова, к «праву налогового управления», хотя бы в силу двузначности самого понятия «управление», которое может означать и какую-либо властно-организующую деятельность, и систему органов, осуществляющих эту деятельность. К тому же такой важнейший элемент налоговой деятельности государства, как установление налогов, что является компетенцией представительных органов, вряд ли можно охватить категорией «управление», поскольку в административно-правовом смысле этим понятием традиционно охватывается лишь деятельность исполнительных органов государства. В результате налоговая деятельность государства, обозначающая сферу применения налогового права, по своим экономическим и юридическим характеристикам шире понятия «налоговое управление» (с точки зрения традиционных воззрений). Тот факт, что налоговое право не является самостоятельной отраслью права, вовсе не исключает того, что оно может изучаться и преподаваться в качестве самостоятельной учебной дисциплины, а сама налоговая деятельность может выступать самостоятельным видом профессиональной деятельности человека (например, работника органов налоговой службы, налогового адвоката, судьи налогового суда, которые рано или поздно все-таки будут созданы, и т. п.).

Однако с признанием налогового права частью финансового возникает вопрос о месте налогового права в системе финансового права, а также о том, чем оно является в этой системе (институтом, разделом, подотраслью и т. д.)? В каком соотношении оно находится с другими разделами и институтами данной отрасли права, в частности, с бюджетным?

На все эти вопросы ответить непросто, т.к. нет единства мнений по поводу системы самого финансового права.

В частности, некоторые авторы считают, что налоговое право является одним из институтов такого раздела финансового права, как «Правовое регулирование государственных доходов» .

По поводу системы финансового права существует и другое мнение, согласно которому строение особенной части этой отрасли права предопределено финансовой системой государства, в результате чего каждому финансово-экономическому институту данной системы, выраженному определенным фондом денежных средств, соответствует раздел особенной части финансового права. И коль скоро доходы всегда являются доходами определенного денежного фонда, то и «доходные» отношения выступают элементом того финансово-экономического института финансовой системы, который опосредует данный фонд денежных средств. Поэтому такого раздела финансового права, как «правовое регулирование государственных доходов», не существует вовсе, так как он не имеет привязки в виде определенного фонда денежных средств, и во всех случаях доходные отношения (как, впрочем, и расходные) будут принадлежать (т.е. выступать предметом) тому правовому институту (разделу) финансового права, который опосредует данный фонд денежных средств со всеми его доходами и расходами.

Отсюда следует, что отношения, опосредующие доходы бюджета, включая входящие в их состав налоговые отношения, выступают предметом бюджетного права. Это означает, что налоговое право выступает институтом бюджетного права, которое в свою очередь является разделом финансового права.

В этом плане вполне можно согласиться с Е. Пороховым, который отмечает, что цель налоговых правоотношений направлена на разрешение одной из задач бюджетных правоотношений, и приходит к выводу, что налоговое право является основным (или ведущим) субинститутом института Особенной части бюджетного права—правового регулирования доходов государственного бюджета. Не менее разумным является и его суждение о том, что искусственное отделение налогового права от бюджетного придает ему статус некоего самостоятельного образования, оторванного от того фонда (т.е. бюджета — А.Х.), интересы которого налоговые правоотношения обслуживают, и налоговое право (несмотря на свою внутренний) системность и важность для государства) как бы повисает в воздухе.

Все это, безусловно, правильно. Но правильно при одном условии — все установленные государством налоги поступают исключительно в бюджет. Тогда действительно все налоговые отношения являются бюджетными отношениями, а само налоговое право выступает институтом бюджетного права (точнее субинститутом такого его института, который принято именовать «Правовое регулирование доходов государственного бюджета»).

Однако ситуация несколько усложняется в тех случаях, когда налоги выступают доходом не только бюджета, но и других государственных денежных фондов (например, как это имеет место в Казахстане, Дорожного фонда). В этом случае придется признать, что налоговое право расчленяется по нескольким разделам финансового права, в результате чего о налоговом праве можно лишь говорить как об особом правовом образовании, выделяемом из общего правового массива по характерному методу финансовой деятельности государства в научных, учебных и практических целях.

Тема 1. ПОНЯТИЕ НАЛОГА И ЕГО ПРИЗНАКИ Для выяснения сущности налога, что позволит сформулировать его определение, представляется целесообразным рассмотреть признаки налога. При этом необходимо, на наш взгляд, исходить из того, что налог представляет собой сложное, многогранное явление, являясь одновременно материальной, экономической и юридической категорией. Попутно отметим, что подобная триада вообще свойственна финансовым явлениям. В этих трех аспектах рассматриваются сами финансы, бюджет и ряд других финансовых категорий. Представляется, что, и налог в данном случае не представляет собой исключения.

Обозначим признаки налога, одновременно показав его отличия от других видов платежей, осуществляемых в пользу государства. Последнее тем более необходимо, т.к. Конституция Республики Казахстан говорит об обязанности уплачивать не только налоги, но и сборы, а также другие обязательные платежи, что требует анализа соотношения налога с этими платежами.

Однако, прежде всего выясним значение понятия «обязательный платеж», поскольку оно, что вытекает из Конституции, является родовым как по отношению к налогам, так и по отношению к сборам.

Само слово «платеж» не может применяться в буквальном смысле и требует как минимум двух допущений. Во-первых, оно вовсе не означает, что речь идет исключительно о явлении денежного характера, поскольку известны (и в реальности применяются на практике) всякого рода натуральные платежи. Хотя и надо признать, что современные формы налоговых отношений, как правило, являются денежными. Одновременно понятие «платеж», во-вторых, выражает передачу денег или материальных ценностей от одного лица другому (в нашем случае, от налогоплателыцика — государству). Таким образом термин «платеж» означает передачу. Однако это вовсе не означает, что деньги или ценности передаются в оплату чего-либо. При уплате налогов движение денег является односторонним, не сопряженным встречным движением иной стоимости в виде товара (работ, услуг) или будущего возврата денег (как, например, при займе). В буквальном же значении термин «платеж» выражает оплату чего-либо (например, товаров, работ или услуг, в данном случае — государственного характера, или услуг, оказываемых гражданину государственным органом в виде государственного учреждения), поскольку само это слово, конечно же, является производным от слова «плата». В связи с чем оно лингвистически неточно для обозначения безвозмездной передачи денег, т.к. всегда возникает вопрос, если это платеж, то за что отдаются деньги? Однако финансово-правовое значение понятия «платеж», используемое в данном случае для характеристики налога и других односторонних движений денег, можно считать устоявшимся.

Что касается понятия «обязательный», употребляемого в Конституции в связке «обязательный платеж», то оно противоположно по своему значению понятию «добровольный», т. е. является его антонимом. Термин «обязательный» выражает императивную категорию долженствования (при налогах плательщик должен отдать деньги в силу властного веления государства).

Материальным признаком налога выступает то, что он выражает собой определенную сумму денег (при денежных налогах) либо определенное количество вещей, определяемых родовыми признаками (при натуральных налогах), которое налогоплательщик обязан отдать государству.

К юридическим признакам налога относятся: установление налога государством; 2) существование налога только в правовой форме; 3) установление налога надлежащим органом и актом, надлежащей правовой формы (признак законности налога); 4) принудительный характер налога; 5) налог является обязательным платежом; 6) уплата налога является юридической обязанностью; 7) порождение налогом стабильных финансовых обязательств; 8) правомерность изъятия денег; 9) обеспечение уплаты налога мерами государственной ответственности; 10) наличие государственного контроля за уплатой налога.

К экономическим признакам налога можно, на наш взгляд, отнести следующие: 1) налог выступает в качестве платежа государству; 2) безвозвратность; 3) безэквивалентность; 4) стабильный характер налоговых отношений; 5) наличие объекта обложения; 6) определенность субъекта налога; 7) определенность размера налога; 8) фиксированность сроков уплаты; 9) налог является доходом государства; 10) смена формы собственности при уплате налога.

Рассмотрим указанные признаки налога.

1. Налог — это установление государства. Только оно может ввести режим налогообложения граждан, обязывая их отдавать определенные суммы денег, в Республике Казахстан обязанность платить налоги возведена в ранг конституционной обязанности граждан. При этом государство действует, опираясь на свои полномочия субъекта политической власти, «Налог, — пишет П. М. Годме, — одно из проявлений суверенитета государства. Этим он отличается от доходов с государственных имуществ и займов, которые представляют собой средства, получаемые государством из деятельности такой же, как и деятельности частных граждан. Возможности налогообложения являются существенным выражением суверенитета. Право взыскивать налоги всегда было частью суверенных прав, так же, как чеканка монеты и отправление правосудия» '.

Признаком субъекта установления платежа налог отличается от любых других обязательных платежей, устанавливаемых негосударственными органами (например, сборов, устанавливаемых органами общественного самоуправления граждан или в рамках их хозяйственных и общественных объединений: членских взносов, взносов на содержание правления садоводческого кооператива и т. п.).

Налог — это продукт одностороннего волеизъявления государства. Несмотря на наличие многочисленных теорий, согласно которым налог есть продукт договора между нацией (населением, гражданами в их совокупности) и государством, т. е. согласованного волеизъявления двух сторон, совершенно очевидно, что в юридическом смысле государство, устанавливая налог, не согласовывает этот вопрос ни с каждым налогоплательщиком в отдельности, ни с отдельными их группами, ни с представителями народа в лице каких-либо общественных формирований. Таким образом, в данном случае государство действует односторонне. Более того, в тех странах, в которых существует практика принятия законов путем референдумов, где и выявляется желание народа, имеются специальные оговорки о том, что по налоговым законам референдум не проводится.

Такой же порядок установлен и в Казахстане. В соответствии с Указом Президента Республики Казахстан, имеющим силу Закона, от 2 ноября 1995 г. «О республиканском референдуме» предметом референдума не могут быть вопросы бюджетной и налоговой политики.

Идею договорного характера налогов (хотя бы в смысле «общественного договора») не спасает, на наш взгляд, и конструкция, предложенная П. М. Годме, по мнению которого, согласие на установление налога дает парламент, являющийся представителем нации в целом .

Безусловно, парламент, в силу его формирования, является тем местом, где голос народа звучит громче всего. И неслучайно, в большинстве демократических стран законы о введении налогов принимает именно он. Но парламент — это не общественное формирование граждан, это государственный орган, т. е. часть государства. При этом необходимо иметь в виду, что субъектом установления налога выступает государство в целом, а не какой-нибудь его орган (хотя, бесспорно, что правовой акт, устанавливающий налог, будет принят конкретным органом). Поэтому налог не является продуктом договора между, скажем, правительством и парламентом, хотя в реальной жизни именно правительство (с подачи финансового ведомства) может выступать с инициативой введения нового налога, а парламентарии, прислушиваясь к голосу своих избирателей, могут проголосовать против него. Но все это носит характер внутригосударственных процедур принятия правового акта, устанавливающего налог, и не меняют общей конструкции налога как одностороннего установления государства.

О договорном характере налогов нельзя говорить и в том случае, когда в соответствии с действующим в данной стране законодательством существует практика заключения так называемых «налоговых договоров». Кстати, в Казахстане такая практика частично применятся при заключении контрактов на недропользование и инвестиционных контрактов.

И здесь установление налога является продуктом одностороннего волеизъявления государства, и речь идет лишь о конкретизации налоговых обязательств плательщиков, причем в тех параметрах, которые установило государство, опять-таки в одностороннем порядке.

Односторонний порядок установления налогов отличает их от государственных займов, а также от сделок от реализации государственного имущества (включая приватизацию государственных предприятий и государственных пакетов акций), носящих характер двусторонних сделок, т. е. договоров.

2. Налог всегда существует только в правовой форме.

Выше мы приводили работу М. Т. Оспанова «Налоги и цивилизация», где он совершенно правильно подметил, что на самом раннем этапе своего существования налоги регулировались религиозными установками (как принято говорить в юриспруденции «нормами канонического права»). Однако по мере становления и усиления государства налоги переходят в исключительную юрисдикцию государства. Для современного государства наличие правовой формы налога совершенно очевидно — налог практически невозможно ввести, не издав какого-либо закона, указа, декрета, ордонанса и т. д. Совершенно очевидно и то, что этот правовой акт будет совершен в письменной форме, скреплен соответствующими подписями, печатями и иметь прочие реквизиты, устанавливаемые законодательством данной страны в отношении правовых актов, включая в качестве обязательного условия приобретения им юридической силы публикацию в установленном порядке. Кроме того, что важно подчеркнуть, налог устанавливается нормативным правовым актом (индивидуальный правовой акт здесь не пригоден, т.к. единичных и разовых налогов не существует).

Правовая форма налога отличает его от всякого рода платежей, сборов, взносов, в основе которых лежат решения негосударственных органов, собраний граждан и собственная инициатива людей.

3. Налог — это законно установленный платеж.

Конституция Республики Казахстан устанавливает обязанность граждан платить законно установленные налоги. Следовательно, незаконно установленный налог не только не порождает обязанности граждан его платить, но и не порождает налога вообще — налог, который можно не платить, существовать не может.

На требованиях к законности установления налога мы остановимся ниже. Здесь же отметим, что это охватывает целый комплекс условий, касающихся органов, уполномоченных принимать решения об установлении налога, процедур принятия этого решения, его оформления (т.е. выбора формы правового акта), порядка вступления в силу и т. д.

4. Налог носит принудительный характер.

Момент принудительности налога проявляется в двух моментах. Во-первых, налог вводится принудительно, т. е. против воли и желания налогоплательщика. Во-вторых, если налогоплательщик не выполняет своего налогового обязательства добровольно, то деньги с него государство отбирает силой (либо через суд, либо в силу одностороннего распоряжения налогового ведомства — в зависимости от того, какой порядок установлен в данной стране). При некоторых механизмах взимания налога (например, при удержании его у источника выплаты дохода) налогоплательщик вообще не совершает каких-либо действий по уплате налога — удержание налога происходит, можно сказать, автоматически.

Принудительный характер взимания налога отличает его от всякого рода благотворительных пожертвований государству, добровольных займов, открытия вкладов (депозитов) в государственных банках и т. п., где деньги поступают государству исключительно в силу добровольного волеизъявления владельца денег.

5. Налог является обязательным платежом.

Признак обязательности налога, как уже отмечалось выше, выражает категорию долженствования — налогоплательщик обязан уплатить налог в порядке и сроки, установленные законодательством.

С установлением налога и при наличии условий, предусмотренных его конструкцией (например, наличие налогооблагаемого дохода), у плательщика порождается конкретное финансовое обязательство перед государством, в силу которого этот плательщик обязан отдать государству определенную сумму денег, а при натуральном налоге — часть продукции. Неисполнение этой обязанности влечет, во-первых, изъятие этих денег (продукции) в принудительном порядке, во-вторых, привлечение этого субъекта к установленной ответственности (т.е. к его наказанию).

Обязательность налога выражается не только в том, что кто-то должен его уплатить, но и в том, что кто-то (в данном случае соответствующий государственный орган — обычно налоговая инспекция) обязан его взыскать (например, при уклонении от уплаты налога) либо удержать (как это имеет место при взимании налога у источника выплаты). Обязанность уплатить налог скорреспондирована с обязанностью принять его уплату.

Как мы видим, признак обязательности налога довольно тесно связан с признаком его принудительности. Тем не менее эти признаки касаются разных сторон налога и поэтому различимы: обязательность касается главным образом налогоплательщика — он обязан произвести уплату налога; признак принудительности больше относится к органам налоговой службы или к лицам, осуществляющим удержание налога у источника выплаты, — они обязаны осуществить взыскание налога.

6. Уплата налога является юридической обязанностью налогоплательщика.

Как правильно пишет Е. Порохов, налог — это платеж, обусловленный существованием у налогоплательщика конституционной обязанности участвовать в расходах государства.

Устанавливая налог, государство порождает тем самым обязанность лица, подпадающего под признаки налогоплательщика, уплатить этот налог. При этом данная обязанность носит юридический характер, т. е. порождает определенные юридические последствия в случае ненадлежащего ее исполнения (в частности, привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной законодательством). При этом данный налогоплательщик приобретает статус правонарушителя, что, например, не скажешь про субъекта, не выполнившего свои денежные обязательства, вытекающие из членства в общественной организации.

Обращает на себя внимание следующее обстоятельство. Статья 35 Конституции говорит, что уплата налогов является долгом и обязанностью каждого. Есть ли какая-нибудь разница (а если есть, то какая) между понятиями «долг» и «обязанность», или же это синонимы, призванные усилить эмоциональную окраску фразы.

Поскольку Конституция это не политическая декларация, и тем более не художественное произведение, а нормативный правовой акт, то каждое ее слово несет или, во всяком случае, должно нести определенную юридическую нагрузку.

По нашему мнению, категория «долг» в данном случае выражает государственно-правовой характер обязательности уплаты налога, рассматриваемой в контексте «гражданский долг». Согласно статье 29 Всеобщей Декларации прав человека, каждый человек имеет обязанности перед обществом, в котором только и возможно свободное и полное развитие личности.

Понятие «долг», употребленное в Конституции, не связано со вторым значением этого слова, обозначающим «то, что взято взаймы». Уплата налога не означает возврата денег, когда-то взятых налогоплательщиком взаймы у государства. Поэтому представляется неточной формулировка статьи 154 Указа Президента Республики Казахстан, имеющего силу Закона, от 24 апреля 1995 г. (в дальнейшем — Указа о налогах), согласно которой «налог, который исчислен в соответствии с настоящим Указом, является долгом перед государством и подлежит уплате в доход бюджета» .

Долгом гражданина (как его гражданской обязанностью) является уплата налога, о чем и говорит Конституция, но сам налог (т.е. его сумма) долгом быть не может, для этого он должен опосредовать сумму, взятую налогоплательщиком взаймы у государства.

Категория «обязанность» носит финансово-правовой характер и выражает круг действий, возложенных на налогоплательщика и безусловных для выполнения в силу существующего налогового обязательства. Попутно отметим, что конституционная обязанность уплаты налога охватывает собой не только внесение определенной суммы денег, но и внесение их в установленные сроки и в установленном порядке. Следует также иметь в виду, что обязанность уплатить налог базируется на конкретном налоговом обязательстве, возникшем в силу определенного юридического факта (в первую очередь — наличия объекта налога). Поэтому, если нет налогового обязательства (например, налогоплательщик имеет право на льготы), то нет и обязанности уплатить налог (соответственно нет и долга по его уплате).

Тем не менее, уплата налога выступает в качестве конституционной обязанности по той простой причине, что она зафиксирована непосредственно в Конституции. И это придает данной обязанности особую юридическую значимость.

7. Налог порождает стабильное финансовое обязательство.

Налог — это финансово-правовой инструмент, который применяется в процессе финансовой деятельности государства, а, точнее говоря, выступает одним из методов этой деятельности, посредством которого государство добывает себе необходимые денежные средства. С установлением налога возникает финансовое обязательство, которое, как и любое обязательство, имеет двоих субъектов: кредитора, в качестве которого выступает государство в лице уполномоченного на то своего органа, и должника, в качестве которого выступает налогоплательщик. В рамках данного финансового обязательства кредитор вправе требовать от должника передачи обусловленной налогом суммы денег, в установленные сроки и в определенном порядке, а должник посредством установленного механизма уплаты налога обязан передать эту сумму государству. При этом данное обязательство носит стабильный характер, что вытекает из экономической сущности налога, предусматривающего в отличие от всякого рода разовых платежей достаточно длительный характер отношений между плательщиком (должником) и государством (кредитором).Следует подчеркнуть, что налоговое обязательство (и опосредующее его налоговое правоотношение) влечет не только обязанности налогоплательщика, но и некоторые его права, предусмотренные налоговым законодательством.

8. При налоге имеет место правомерное изъятие денег.

Несмотря на то, что с одной стороны, при взимании налога изъятие денег у налогоплательщика происходит против его воли и желания, и несмотря на то, что налог — это всегда принудительное завладение государством чужими деньгами, с другой стороны, оно становится их собственником на легитимных основаниях. В силу этого налог можно считать специфическим способом прекращения права собственности на деньги у одного лица (налогоплательщика) и возникновение этого права у другого лица (государства). Этим самым налог отличается от принудительного, но неправомерного изъятия собственности (кражи, грабежа, разбоя и т. п.).

Отметим также, что налог не является карой за какое-либо совершенное налогоплательщиком правонарушение или наказанием за его противоправное поведение. Плательщиками налога выступают самые, что ни на есть добропорядочные и законопослушные люди. Этим налог отличается от таких мер, как штрафы и конфискации, которые выступают мерой государственной ответственности за совершенные правонарушения.

Поскольку взимание налога означает принудительное отчуждение государством чужой собственности в свою пользу, возникает теоретическая проблема о соотношении налогов с конституционным принципом неприкосновенности права частной собственности, установленным статьей 26 Конституции. Указанная статья гласит: «Никто не может быть лишен своего имущества, иначе как по решению суда. Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд в исключительных случаях, предусмотренных законом, может быть произведено при условии равноценного его возмещения» (пункт 3).

Суть проблемы заключается в следующем: распространяется ли на налоги защитный механизм статьи 26 Конституции.

По всем внешним признакам налоги вроде бы охватываются данной статьей. Действительно, уплата налога является, во-первых, отчуждением имущества, вследствие чего налогоплательщик его лишается. Во-вторых, это отчуждение производится против воли налогоплательщика, т. е. носит принудительный характер. В-третьих, уплата налога осуществляется для государственных нужд.

Однако данную статью следует рассматривать в контексте статьи 35, которая, как уже указывалось выше, устанавливает обязанность граждан платить налоги, в то время как статья 26 Конституции предусматривает возможность изъятия имущества вне юридической обязанности собственника постоянно отдавать государству определенную часть своей собственности. То есть основание отчуждения имущества в форме налога, предусмотренное статьей 35 Конституции, существенно отличается от оснований отчуждения, предусмотренных статьей 26. В первом случае отчуждение основано на постоянной юридической обязанности, установленной нормативным правовым актом; во втором — отчуждение носит разовый характер, будучи продиктованным особыми обстоятельствами (например, реквизиция в случае стихийных бедствий, аварий, эпидемий, эпизоотии; прекращение права собственности на недвижимость в связи с изъятием земли и других природных ресурсов; выкуп бесхозяйственно содержимым культурных и исторических ценностей и т. п.).

Отсюда уплата налогов носит систематический характер, а отчуждение имущества в силу статьи 26 Конституции является одноактным. Этим же определяются и последствия отчуждения имущества: при уплате налогов отчуждение является безвозмездным; при отчуждении в силу статьи 26 Конституции — с выплатой компенсации.

Таким образом, действие этой статьи на случай отчуждения имущества в форме взимания налогов не распространяется.

9. Уплата налога обеспечена мерами государственной ответственности.

Если взимание денег в процессе уплаты налога хотя и носит принудительный характер, но не выступает наказанием субъекта, то надлежащее исполнение плательщиком своей налоговой обязанности (не уплата налога, уплата налога в размере меньшем, чем положено, нарушение сроков уплаты налога и т. п.) влечет со стороны государства применение мер ответственности, установленных законодательством. При этом в зависимости от характера правонарушения и основания ответственности применяется довольно широкий набор мер наказания правонарушителя (а равно лица, не выполнившего свое налоговое обязательство) и включает меры финансово-правового, административно-правового и уголовно-правового характера. Говоря о наказании неисправного налогоплательщика, возникает теоретический вопрос, что лежит в основании такой ответственности: нарушение налогового законодательства, в силу чего данный налогоплательщик выступает в качестве правонарушителя, или же неисполнение налогового обязательства, где налогоплательщик выступает в качестве лица, не надлежащим образом выполнившего свои обязанности, порожденные и предусмотренные этим обязательством? Несмотря на кажущуюся риторичность постановки проблемы, она имеет важное как теоретическое, так и практическое значение. При правонарушении государство выступает в качестве карающего органа, наказывая лицо именно как нарушителя закона, что обычно осуществляется в форме привлечения правонарушителя к ответственности в судебном порядке. При рассмотрении данной конструкции в качестве неисполнения налогового обязательства, основанием ответственности выступает не нарушение законодательства как таковое, а акт неисполнения самого обязательства, которое, кстати, может возникнуть не только в силу закона, но и в силу соглашения, как это имеет место при налогообложении недропользователей и инвесторов., В итоге, картина выглядит, на наш взгляд, следующим образом: при применении мер финансово-правового характера, где субъектом ответственности выступает сам налогоплательщик, мы имеем дело с ответственностью за неисполнение налогового обязательства; при применении мер административно-правового и уголовно-правового характера, где субъектом ответственности выступает физическое лицо, мы имеем дело с ответственностью за нарушение налогового законодательства.