Русская учетная мысль: распространение двойной записи

На появление двойной записи в нашей стране оказала влияние западноевропейская литература. Первые книги по бухгалтерскому учету в России, как правило, выходили анонимно и названия многих из них звучат архаично: «Торг Амстердамский» — сокращенный перевод с французского языка без бухгалтерской части (1762 г.); «Ключ коммерции» — перевод с английского (1783 г.); «Наставление необходимо нужное для российских купцов, а более для молодых людей» — перевод с немецкого (1788 г.).

В конце XVIII — самом начале XIX в. появились еще три книги. На них указаны авторы: И. Стиллигер, И. Сериков, Х. А. Шлецер.

Один из переводчиков и первых истолкователей двойной бухгалтерии Михаил Дмитриевич Чулков хвалил ее, «потому что оное итальянцами вымышлено весьма хитро, что о всех купцовых торговых делах и состоянии оных явственно, порядочно и во всем обстоятельно показует». Автор же «Ключа коммерции» видел цель учета в том, бухгалтер или хозяин всегда знал о состоянии своего имения, полученной прибыли или понесенного убытка. Здесь цели бухгалтерии неотделимы от целей экономического анализа. И уже в самом начале XIX столетия Х. А. Шлецер дает такое определение: «бухгалтерия, или верный и основательный расчет о прибыли или убытке, которым он при своих делах подвержен» .

В переведенных работах встречаются разные формы счетоводства: старая итальянская (Ключ), французская (Чулков) и немецкая (Сериков).

В описании двойной записи господствует персонификация. «Дебитор — есть вещь денег или товаров, которые ты купил, занял или принял; или он есть тот, кто у тебя покупает, занимает или принимает. Кредитор есть тот человек, от кого покупаешь, занимаешь или принимаешь деньги или товары, или оно есть товары или деньги, которые ты продаешь, взаймы даешь или отдаешь» (Ключ коммерции). Несколько позже, делая шаг от персонификации к персонализации счетов, И. Сериков писал: «всякое получение или все то, что приходит в мою власть или распоряжение, делается моим дебитором или должником; напротив того всякая выдача или все, что из моей власти или распоряжения выходит, становится моим кредитором или заимодавцем» .

Центральными были счета товаров. Теоретическая концепция того времени не знала единого синтетического счета Товары. Все счета трактовались как смешанные. По дебету учитывалась покупная стоимость товаров (плюс расходы по завозу), по кредиту — продажная. Сальдо вносилось в кредит счета на основе инвентаризационной описи, и конечный остаток товаров оценивался по себестоимости.

Пример схемы записи:

Пояснение: Начальное сальдо — 60 получено в результате проводки: дебет счета Товаров, кредит счета Капитала; оприходованы товары по себестоимости — 140; списаны товары по продажным ценам — 190; конечный остаток товаров по себестоимости (выявленной при инвентаризации) — 20; прибыль, списываемая на счет Прибылей и убытков — 10; ее величина определяется так: (190 + 20) — (60 + 140).

Счета товаров, как видно из приведенного примера, в своем «естественном» состоянии были активно-пассивными, т.к. сальдо могло быть как дебетовым, так и кредитовым. Это позволяло определить рентабельность по каждому отдельному товару, но не позволяло из самих счетов установить сальдо. Для учета товаров, реализуемых в другом месте, предусматривался счет Вояжа, на котором собирались: стоимость отпущенных фактору товаров и все расходы по их реализации. Уступка на качество товаров отражалась на счете Барыша и наклада, а не на счете Издержек. Передача от одного фактора другому отражалась прямо на счетах этих факторов. Товары, принятые на комиссию, отражались только в натуральном выражении на счете Комитента. В дебет этого счета списывались в стоимостном выражении только расходы за счет комитента. При продаже товаров дебетовались или счет Кассы — на всю сумму выручки, или счет Покупателя — на сумму кредита и кредитовался счет Комитента — на полную сумму. В результате получалось, что кредитором выступал комитент, а не торговая фирма, что, конечно, неверно.

Если товары оптово-розничной фирмы поступали в магазин, минуя склад, то в этом случае дебетовался счет Лавка моего торга, по дебету которого отражались все ценности, закрепляемые за продавцом, и расходы по содержанию магазина, а по кредиту того же счета записывалась выручка, вносимая им в кассу фирмы.

Расходы по ремонту отражались по кредиту счета Кассы и списывались на счета получателей. Последние закрывались счетом Барыша и наклада. На этот же счет списывались расходы по страхованию. Приобретение основных средств отражалось по кредиту счета Кассы и дебету счета данного вида средств. Причем учета основных средств в нашем понимании не было. В сущности, учитывались только товары, деньги, расчеты. Основные средства попадали в сферу учета, если за них платили деньги.

При учете расчетов автор книги «Ключ коммерции» рекомендовал выполнять начисление только в тех случаях, когда не было оплаты наличными деньгами. Существенным моментом было подчеркивание необходимости согласования бухгалтерских записей с корреспондентами. При этом линейная запись рекомендовалась для фактурной книги, в которой велся учет товаров отгруженных. Издержки обращения делились на две группы (счета): торговые и домовые расходы. Первые собирались по дебету с выделением товаров, по которым они возникли, затем расходы переносились в дебет соответствующих товарных счетов. Последствия такого подхода сохранились до настоящего времени в учете издержек обращения на остаток товаров. Вместе с тем появляется новый подход к определению понятия издержек. В литературу проникает мысль, что не всякие расходы являются издержками обращения. К последним следовало относить только те расходы, которые были непосредственно связаны с движением товаров от момента их поступления в торговое предприятие до момента списания. И уже у Х. А. Шлецера торговые расходы делятся на необходимые и случайные. Пройдет много лет, и эта классификаций послужит основой для мнения, что только необходимые расходы могут считаться издержками, а случайные расходы должны отражаться на дебете счета Убытков и прибылей.

Существенны взгляды на бухгалтерский баланс, составление которого рекомендуется, «когда Грот-бух весь написан будет или когда пожелаешь начать новые книги (как у славных купцов каждый год бывает)». Обязательность строгой периодичности составления балансов, как следует из этого замечания, еще не доходит до сознания бухгалтеров. Техника составления баланса заслоняла разбор его экономической сущности. При этом баланс понимали как счет, названия его сторон — дебет и кредит, а не актив и пассив. Статей барыша и наклада в балансе нет, так как сальдо уже перенесено на счет Капитала.

Интересны замечания автора «Ключа коммерции» о способах исправления ошибок: «Случиться может, что добрый Бухгалтер погрешность учинит, поставя едино или более число журнальных записок не к прямому щету в Грот-бухе, не за незнанием, но ошибкою, а именно, поставя то на дебетной стороне в щете, что надлежало быть на кредитной; и напротив того, поставя что на кредитной, то надлежало быть на дебетной стороне… и проч. того ради, чтоб поправлять такую погрешность, разумей: что если место внесено будет на дебетной стороне, которому надлежало быть на кредитной, то сделай сей знак (+) против него; или напиши речь (описка), знаменуя, что такой щет погрешен, а потом, чтоб Баланс сделать означенной описке, внести тоже место (или на сколько по цене) на кредитной стороне, сказывая ошибкою как на противной стороне или ошибкою в Дебет, написав, во сколько обошлось в надлежащем его месте, а потом внеси то же место на кредитной стороне, якобы никакой ошибки учинено не было. Таким образом поправил ты ошибку без марания или чищения». И. Стиллигер рекомендовал исправление ошибок без использования двойной записи, на разницу ошибки на противоположной стороне счета. Если ошибочная запись была проведена дважды, то тогда возможна обратная проводка.

Любопытно сравнить эти советы с порядком, предложенным Генниным: «Во оных книгах також и во всяких заводских делах смотреть накрепко, чтоб чернения и чищения не было. Ежели каким нехранением или забвением подъячии опишетца, то не должен оного чернить и чистить, но внизу того слова подчертить. И за такое подьяческое нехранение вычитать за всякое слово по три копейки, дабы более хранились» .

Влияние идей, изложенных в цитируемых книгах, было незначительным. Купцы, писари, счетные работники иностранную премудрость воспринимали по принципу «ученость — вот чума!» .