Пути совершенствования бухгалтерского учета заработной платы и расчетов с персоналом по оплате труда

Создание резерва на оплату отпусков можно отнести к одному из путей совершенствования бухгалтерского учета на ООО «Белые горы». Резерв на оплату отпусков лучше одновременно создавать и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Тогда не придется учитывать отложенные налоговые активы и обязательства.

Принятое решение о резерве следует зафиксировать в двух документах: в учетной политике для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Очевидно, чтобы сблизить эти два учета, стоит установить одинаковый способ резервирования, т. е. в бухгалтерской учетной политике ООО «Белые горы» можно записать, что резерв формируется по правилам налогового учета.

Порядок создания и использования в налоговом учете резерва предстоящих расходов на оплату отпусков разъяснен в статье 324.1 Налогового кодекса. Согласно пункту 1 данной статьи налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования и определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.

Формирование резерва в налоговом учете. Чтобы создать резерв на оплату отпусков, налогоплательщик при формировании учетной политики для целей налогообложения на предстоящий год должен составить специальный расчет (смету) и определить в нем размер ежемесячных отчислений в резерв. Сначала организация рассчитывает, какая сумма будет предположительно израсходована за год на оплату труда (без учета отпускных), а какая — на оплату отпусков. Обе предполагаемые суммы включают в себя единый социальный налог. При этом ЕСН берется без учета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. То есть предполагаемая сумма ЕСН определяется за минусом налогового вычета. Не учитываются и страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве.

После этого организация определяет процент ежемесячных отчислений в резерв. Для этого предполагаемую сумму расходов на оплату отпусков она делит на сумму планируемых расходов по оплате труда и полученный результат умножает на 100%.

Кроме того, необходимо определить величину предельной суммы отчислений в резерв. Эта величина Налоговым кодексом не ограничена, и каждая организация рассчитывает ее самостоятельно. Предельная сумма отчислений может превышать предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков.

Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщик при изменении применяемых методов учета может вносить корректировки в учетную политику только с начала нового налогового периода. Следовательно, закрепленный в учетной политике способ резервирования, а также предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников в течение календарного года не изменяются.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников формируется ежемесячно. Сумма, направляемая в текущем месяце на формирование резерва, определяется как произведение суммы фактических расходов организации на оплату труда в этом месяце и процента отчислений. Отчисления в резерв производятся в конце каждого месяца и включаются в состав расходов на оплату труда соответствующих категорий работников (п. 24 ст. 255 и п. 2 ст. 324.1 НК РФ). Сумма всех ежемесячных отчислений за налоговый период не должна превышать годовой предельной суммы отчислений в указанный резерв.

Рассмотрим на примере ООО «Белые горы», как в налоговом учете может рассчитываться ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков и как формируется этот резерв.

В конце 2005 года ООО «Белые горы» необходимо принять решение о создании в следующем году резерва предстоящих расходов на оплату отпусков с целью равномерного учета таких расходов в течение налогового периода.

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда работников в 2006 году-670 000 руб., а предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков- 67 000 руб. (суммы приведены с учетом единого социального налога).

Определим ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников ООО «Белые горы» в 2006 году:

(67 000 руб.: 670 000 руб.) х 100% = 10%.

Предельная сумма отчислений в резерв на оплату отпусков на 2006 год следует установить в ООО «Белые горы» в размере 70 000 руб.

Сумма фактических расходов на оплату труда (включая ЕСН) составит 744 380 руб. Суммы планируемых ежемесячных отчислений в резерв по месяцам представлены в таблице.

Обратите внимание: у ООО «Белые горы» годовая сумма отчислений в резерв не может превышать установленную в учетной политике сумму предельных отчислений в резерв —70 000 руб. Поэтому сумма отчислений в резерв в декабре 2006 года определяется в особом порядке. Она рассчитывается как разность между предельной суммой отчислений в резерв на оплату отпусков и суммой ежемесячных отчислений за предыдущие месяцы.

Формирование резерва в бухгалтерском учете. В бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, можно создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков для равномерного включения этих расходов в издержки производства и обращения отчетного периода. Об этом говорится в пункте 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н.

Для учета резерва предусмотрен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Порядок формирования в бухучете резерва на оплату отпусков не установлен, поэтому организация вправе самостоятельно определить способ резервирования. Целесообразно в учетной политике для целей бухгалтерского учета закрепить такой же порядок формирования резерва, как и в налоговом учете.

У бухгалтеров нередко возникают трудности при отражении в налоговом и бухгалтерском учете расходов на оплату отпусков, приходящихся на разные месяцы. Рассмотрим этот вопрос подробнее.

Налоговый учет. Налогоплательщик, который в начале года создал резерв на оплату отпусков, в течение года фактические расходы на оплату использованных отпусков списывает только за счет созданного резерва. Ежемесячно в течение календарного года он отражает в составе расходов на оплату труда не фактические расходы по оплате отпусков, а определенные расчетным путем расходы в размере ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Поэтому независимо от того, на один или на разные месяцы приходится отпуск работника, в налоговом учете ежемесячно отражается только сумма отчислений в резерв за данный месяц.

Таблица 5. Фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН) и суммы отчислений в резерв на оплату отпусков по месяцам.

В бухгалтерском учете применяется аналогичный порядок списания расходов на оплату отпуска, приходящегося на разные месяцы, за счет резерва. Но если к моменту начисления отпускных сформированная сумма резерва окажется меньше суммы начисленных отпускных, разницу нужно отразить на счете 97 в составе расходов будущих периодов. Она списывается за счет отчислений в резерв в последующие месяцы.

Если отпуск работника приходится на декабрь — январь, то и в налоговом, и в бухгалтерском учете расходы по оплате такого отпуска придется распределить. Часть отпуска, приходящаяся на декабрь, оплачивается за счет резерва текущего года, а расходы по оплате дней отпуска, приходящихся на январь следующего года, списываются за счет части резерва, перенесенной на следующий год.

Обратите внимание: в бухгалтерском учете при исчислении процента отчислений в резерв следует учитывать предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков с учетом ЕСН, взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Операции по формированию резерва на оплату отпусков отражаются в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 96 начислены ежемесячные отчисления в резерв на оплату отпусков (в течение года).

Численность сотрудников организации в течение года может изменятьсякто-то увольняется, кто-то приходит. По трудовому законодательству (ст. 122 ТК РФ) через полгода вновь принятым на работу сотрудникам предоставляется ежегодный оплачиваемый отпуск. В связи с этим у бухгалтеров возникает вопрос: как правильно отразить в налоговом учете сумму расходов на оплату отпусков этим работникам? Ведь при расчете норматива отчислений в резерв на оплату отпусков эти суммы отпускных не учитывались.

Сразу отметим, что волноваться в данном случае не стоит. При отражении расходов на оплату отпусков следует опираться на нормы налогового законодательства. Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков, не вправе списывать суммы начисленных отпускных в расходы на оплату труда. В состав этих расходов включаются только отчисления в резерв. И не важно, что при расчете процента ежемесячных отчислений в резерв суммы отпускных вновь принятых сотрудников не учитывались. Ведь сумма фактических ежемесячных отчислений в резерв определяется уже с учетом сумм заработной платы вновь принятых сотрудников.

В результате инвентаризации может выявиться, что у организации недостаточно средств начисленного за год резерва для покрытия фактических расходов на оплату отпусков. Тогда 31 декабря года, в котором был создан резерв, организация включает сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков (с учетом единого социального налога) над суммой созданного резерва в расходы на оплату труда в порядке, установленном пунктом 3 статьи 324.1 НК РФ.

При увольнении сотрудников у бухгалтеров также возникают вопросы. По трудовому законодательству (ст. 127 ТК РФ) при расчетах с увольняющимися работниками им выплачиваются суммы компенсаций за все неиспользованные отпуска. Можно ли списать такие расходы за счет резерва на оплату отпусков или суммы выплачиваемых компенсаций за неиспользованный отпуск нужно включать в состав текущих расходов на оплату труда?

Из пункта 1 статьи 324.1 НК РФ следует, что налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, за счет созданного резерва списывает только расходы на оплату использованных отпусков. Списание расходов по выплате компенсаций за неиспользованный отпуск за счет резерва Кодексом не предусмотрено. А денежные компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые по трудовому законодательству, в налоговом учете относятся к расходам на оплату труда (п. 8 ст. 255 НК РФ).

Следовательно, расходы на выплату денежных компенсаций увольняющимся работникам за неиспользованный отпуск налогоплательщик включает в состав текущих расходов на оплату труда, а не списывает за счет созданного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

Если из-за увольнения сотрудников часть резерва предстоящих расходов на оплату отпусков окажется недоиспользованной, организация 31 декабря должна включить излишек резерва в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Аналогичным образом решается вопрос и с выплатой компенсации за часть отпуска, которая превысила 28 календарных дней (ст. 126 ТК РФ). Денежная компенсация, выплачиваемая работнику по его желанию взамен дополнительных дней отпуска, включается в состав расходов на оплату труда. За счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков она не списывается, поскольку это не предусмотрено статьей 324.1 НК РФ.

Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы утверждено постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 № 213.

Таким образом, введение на предприятии резерва на оплату отпусков позволит фирме снизить текущие налоговые платежи.

По общему правилу зарплату выдают после отработанного месяца, отпускные — перед отпуском (ст. 136 ТК РФ). Это приводит к тому, что в сезон отпусков организация несет повышенные расходы на выплаты персоналу.

Чтобы их сгладить, законодатели предоставили фирмам возможность списывать указанные расходы (как расходы на оплату труда) равномерно в течение года: посредством отчислений в так называемый резерв на оплату отпусков.