Использование методов документальной проверки в деятельности ревизионных и правоохранительных органов

Среди методов исследования документов, применяемых в ревизионной и юридической практике, целесообразно более подробно остановиться и рассмотреть последние из представленных групп методов. Следует сказать, что выделяемые по тем или иным основаниям методы проверки документальных данных находятся во взаимосвязи между собой. Одни из них могут включать элементы других методов, быть различными по содержанию, но иметь общие объекты исследования, предмет проверки и т. д. Во многих случаях достоверное установление фактов достигается лишь путем использования целого комплекса методов.

Методы документальной проверки также делятся на определённые виды в зависимости от типа возникающих в документах несоответствий.

В настоящее время в судебной бухгалтерии по данному основанию принято выделять три самостоятельные группы методов документальной проверки.

Успех применения формальной проверки при выявлении признаков преступлений находится в прямой зависимости от ряда факторов:

знания порядка заполнения бухгалтерских документов;

знания слабых звеньев в учётном процессе;

знания уязвимых хозяйственных операции, используемых преступниками в своих корыстных целях;

применения апробированных ревизионной (чаще всего) практикой приёмов распознавания доброкачественности документов.

А. Методы проверки отдельного документа Нормативная проверка содержания отдельного документа предусматривает его изучение с точки зрения соответствия действующим (действовавшим) на момент составления документа законам, ведомственным нормативным актам, инструкциям, правилам, ГОСТам, ТУ, нормам расхода сырья и т. п., а также целесообразности отраженной в нем хозяйственной операции.

Посредством применения названного метода устанавливаются незаконные по своему содержанию документы, в силу чего последние становятся недоброкачественными. Существуют объективные ограничения использования нормативной проверки сотрудниками правоохранительных органов:

• -наличие большого числа действующих правил оформления различных учетных документов (в части их содержания, прежде всего);
• -необходимость изучения нормативного материала, относящегося помимо бухгалтерского учета к другим отраслям знания (технологии, товароведению, экономике и др.).

Поэтому применение нормативной проверки характерно в основном для деятельности соответствующего специалиста в рамках ревизии или проверки.

Арифметическая проверка отдельного документа заключается в проверке правильности итоговых числовых показателей по горизонтальным строкам и вертикальным графам.

Применение работником правоохранительных органов арифметической проверки при работе с первичными документами не требует, как правило, специальных бухгалтерских познаний. Тем не менее, существуют и объективные ограничения использования названного метода:

необходимость использования процентов, индексов, нормативов и др., знание которых доступно только специалисту;

в сводных, накопительных и иных документах существование в ряде случаев правил выведения итоговых сумм (рубежных, нарастающим итогом и т. д.).

Б. Методы проверки взаимосвязанных документов Встречная проверка — это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа или его частей.

Данный метод эффективен в двух случаях:

• а) когда преступники уничтожили один экземпляр документа (его часть), а другие экземпляры сохранились;
• б) когда в результате совершения подлога появились расхождения в содержании разных экземпляров или частей одного и того же документа.

При этом разные экземпляры одного и того же документа или его части могут находиться либо только внутри данной организации (например, накладная на внутреннее перемещение материалов), либо в других организациях (предприятиях-поставщиках, банковских учреждениях и т. п.).

Метод взаимного контроля заключается в использовании в любом сочетании самых различных документов, прямо либо косвенно отображающих проверяемую хозяйственную операцию.

судебный бухгалтерия преступление экспертиза.

Таблица 7.2

Случаи, ограничивающие применение встречной проверки.
Не все бухгалтерские документы составляются в нескольких экземплярах (например, расходный кассовый ордер, карточка складского учета).	Когда преступники совершили подлоги во всех экземплярах одного и того же документа (например, при оформлении бестоварных документов).	На некоторых предприятиях отдельных отраслей экономики (прежде всего, на предприятиях бытового обслуживания) один экземпляр документа выдается на руки тем или иным лицам безвозвратно.

К методам взаимного контроля контроля, относятся:

отсутствие необходимых взаимосвязанных документов (разрыв в «цепочке документов»);

противоречия в содержании взаимосвязанных документов.

Восстановление количественного (количественно-суммового) учета применяется в некоторых организациях (предприятиях общественного питания и др.), где все приходные и расходные операции с материальными ценностями оформляются первичными документами, но вторичный бухгалтерский учет ведется лишь в суммарном денежном выражении. Отсутствие количественно-суммового бухгалтерского учета, т. е. учета движения товаров в количественном и денежном выражении по отдельным наименованиям и сортам, способствует сокрытию злоупотреблений, при которых в результате подлогов в первичных документах изменяются данные о реальном движении отдельных ценностей, но общая сумма стоимости товаров подгоняется под действительную.

Типичными примерами таких злоупотреблений являются: при совершении складских операций — отпуск товаров низшего сорта под видом высшего, при производственных операциях в предприятиях общественного питания — замена одних продуктов другими, более дешевыми.

Практически данный метод применяют так: на товар каждого наименования, сорта и цены заводится отдельная карточка, в которой отмечаются все движение и остатки этого товара за проверяемый период на основе инвентаризационных описей и приходно-расходных документов. Сравнение книжных остатков с фактическим на конец каждого инвентаризационного периода позволяет выявить излишки одних товаров и недостачу других.

При исследовании документов, отражающих движение товаров в розничных торговых предприятиях, восстановление количественно-суммового учета невозможно, поскольку расходные операции, выражающиеся в продаже товаров за наличный расчет, не документируются.

Сущность метода контрольного сличения заключается в том, что данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец проверяемого инвентаризационного периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период, начиная от предыдущей инвентаризации.

Таблица 7.3

Результаты применения контрольного сличения.
При отсутствии злоупотреблений и ошибок в учете.	Итоговый остаток товара больше остатка товара в инвентаризационной описи на конец периода.	Итоговый остаток товара соответствует остатку товара по описи на конец проверяемого периода.
При совершении злоупотреблений.	Остаток товара по инвентаризационной описи превышает максимально возможный.	В остатке обнаружен товар, которого не было в приходе.	Выявлен документированный расход, который превышает приход товара, включая его остаток на начало проверяемого периода.	Выявлен документированный расход товара, которого не было в приходе.

В результате применения данного метода иногда может быть выявлен из-иек проверяемого товара.

Суть метода заключается в том, что на основе имеющихся документов об изготовлении и расходовании (сбыте, реализации) продукции того или иного вида определяется общее количество сырья и материалов, пошедшее на изготовление всего количества изделий.

Хронологический анализ однородных операций по документам представляет собой аналитическую работу по группировке данных, отражающих движение какого-либо вида ценностей по заранее определенным промежуткам времени (месяц делится на декады, декада на дни и т. п.).

Сравнительный анализ заключается во взаимном сопоставлении содержания разных (но одинаковых по форме) документов, отображающих аналогичные операции .

К числу признаков подлогов, устанавливаемых путем применения хронологического либо сравнительного анализа, относятся:

«странные» закономерности в виде вспышек или спадов в осуществлении хозяйственных операций, которые используют в качестве поисковых признаков, а иногда и доказательств события преступления;

единичные отклонения содержания отдельного документа от показателей других аналогичных документов, которые обычным, нормальным хозяйственным процессом объяснимы быть не могут и одновременно указывают на сомнительность отдельных документов и хозяйственных операций.

§ 3. Использование методов фактической проверки в юридической практике Методы документальной проверки в ряде случаев бывают недостаточно эффективными. Поэтому наряду с приёмами исследования документальных данных в ревизионной и правоохранительной практике широко используется комплекс методов фактической проверки хозяйственных операций.

Приёмы фактической проверки имеют самостоятельное значение, однако, чаще всего, они применяются в комплексе (в дополнение) с методами документальной проверки.

Инвентаризация является одним из основных методов фактической проверки.

Проверка состояния средств хозяйства, отраженных в документе, осуществляется путем ревизионного осмотра или с помощью специализированного исследования.

С помощью осмотра выясняются условия хранения материальных ценностей и денежных средств, состояние складских, торговых и других помещений. При этом можно выявить не только недостатки и условия, способствующие хищениям, но и признаки преступления.

Посредством специализированного исследования может быть проведена проверка качества поступающих в организацию или используемых ею сырья, материалов, а также полуфабрикатов и готовой продукции. Это дает возможность выявить факты использования неполноценного сырья, замены одних материалов другими, более дешевыми, недовложения в продукцию, искажения качественных показателей принимаемой или выпускаемой продукции.

Если проверка качества возможна без специальных лабораторных исследований и производится прямо на месте нахождения продукции, то обязательное участие в ней должны принять лица, ответственные за данный участок работы. Проверка должна оформляться соответствующим актом, если ее результаты имеют значение для ревизии.

Выполнение контрольных операций осуществляется с участием специалистов или представителей общественности. Результаты применения данного метода оформляются актом. К их числу относятся:

— контрольный запуск сырья в производство;

Контрольный запуск сырья в производство применяется для проверки правильности действующих или ранее действовавших в ревизуемый период на предприятии норм расхода сырья и материалов, установления фактического расхода, количества отходов, выхода готовой продукции, проверки технологического процесса, производительности оборудования.

• -контрольная закупка;
• -контрольные обмеры фактически выполненных строительных или ремонтных работ и др.

Необходимо, чтобы запуск осуществлялся в таких же условиях и в том же порядке, в каком он осуществлялся ранее. Лишь при этом условии результаты эксперимента будут служить полноценным доказательством и могут быть использованы в дальнейшем.

Контрольный запуск сырья и материалов в производство помогает выявить различные недостатки и нарушения в нормировании и технологии производства, вскрыть хищения и другие злоупотребления, связанные с созданием неучтенных излишков материальных ценностей за счет применения завышенных норм расхода и необоснованного списания сверх норм, изменения технологического режима, искажения качественных показателей продукции.

Контрольная закупка — это осуществляемое в процессе проведения ревизии или вне ее приобретение товаров путем заключения мнимой сделки купли-продажи в целях проверки соблюдения правил торговли, ведения финансовой, хозяйственной или предпринимательской деятельности.

В ходе ее проведения ревизор как рядовой покупатель в присутствии двух незаинтересованных лиц просит реализовать ему определенное количество того или иного товара. После того как товар взвешен или отмерен продавцом, покупка оплачена и получен кассовый чек, ревизор объявляет, что им проводится контрольная закупка, и вызывает руководителя торговой организации. В присутствии продавца, руководителя и двух посторонних лиц, присутствовавших при контрольной закупке, ревизор проверяет фактический вес или меру отпущенного товара, о чем составляется акт.

Контрольные обмеры фактически выполненных строительных или ремонтных работ заключаются в установлении фактического объема и стоимости выполненных работ и проверки правильности их отражения в актах приемки работ и нарядах рабочим, а также правильности списания материалов на производство этих работ.

К участию в обмере привлекаются заинтересованные должностные лица, ответственные за строительство или ремонт объекта и подписавшие акты приемки работ, наряды и документы на списание материалов. Основным способом производства обмеров строительных работ является инструментальный замер (рулеткой, метром и т. п.).

Получение объяснений — это сбор фактической информации, имеющей значение для предмета ревизионной проверки, со слов проверяемого должностного или материально — ответственного лица, а также лиц, подписавших проверяемый документ либо принимавших участие в проверяемой хозяйственной операции.

Получение объяснений является не только правом, но и обязанностью ревизора в тех случаях, когда это необходимо для проверки существенных обстоятельств, в особенности, фактов правонарушений и злоупотреблений. Объяснения помогают проверить достоверность данных, отраженных в документах, выявить подлоги, установить действительно имевшие место события и их участников, а также роль других ревизуемых лиц.

Получение объяснений от лиц, подписавших проверяемый документ либо принимавших участие в проверяемой хозяйственной операции, может осуществляться в устной и письменной форме. Те объяснения, которые носят справочно-ознакомительный характер, не фиксируются.

В других случаях ревизор специально вызывает работников предприятия для дачи объяснений. Заслушав устные объяснения, он может потребовать от вызванного изложить их в письменной форме. Не исключается запись объяснений и самим ревизором. В этом случае после подписи лица, давшего объяснения, ревизору следует указать, что объяснения записаны им, и расписаться. Рекомендуется также, чтобы давшее объяснения лицо расписалось дополнительно в конце каждой страницы и поставило дату. В случае отказа того или иного лица дать объяснения по поводу допущенных нарушений ревизор должен затребовать их служебной запиской.

Помимо этого ревизор может обращаться за справками в различные организации, если в этом возникает необходимость.

Получение письменных справок по поводу содержания проверяемого документа представляет собой получение фактической информации, имеющей значение для решения стоящих перед проверкой задач, путем направления официального запроса соответствующему юридическому или физическому лицу, располагающему или могущему располагать необходимыми сведениями.

Так, для установления фиктивности операций, отраженных в товарных чеках, ревизор или следователь может получить справку от соответствующего магазина о том, что в ассортименте отсутствуют товары, указанные в чеках; для подтверждения подложности квитанции об оплате проживания в гостинице командированного работника можно получить справку о том, что по указанному адресу данное лицо не проживало.