Теоретические основы учета расчетов по кредитам и займам

Экономическое содержание кредитов и займов

Изначально в России существовали термины заем и ссуда, причем до пятнадцатого века они были едины и имели другую терминологию (дача, купа, милость, крута). После появления судебников в нормативном обороте закрепились более точные понятия этих терминов. Заем — получение любого чужого имущества на срок за вознаграждение (в рост) с условием возврата (товар, зерно, деньги). Ссуда — получение займа деньгами. Такие условие длились около двух веков до появления понятия «кредит». Термин «кредит» появился в России в связи с подготовкой и проведением реформы 1861 года. Кредит выступал в форме получения займа посредством выпуска, продажи и других операций с кредитными бумагами. Далее происходило постоянное изменение этих понятий.

Например, на ранних этапах становления советского союза кредит являлся пережитком буржуазного хозяйства; в период военного коммунизма был упразднен Народный банк, происходила натурализация хозяйства, и только с переходом к новой экономической политике кредит был реабилитирован. [7].

А в первом Гражданском кодексе 1922 года прослеживается только понятие займа. Заем рассматривается как единственная категория, отражающая кредитные отношения.

В Гражданском кодексе 1964 года уже прослеживается понятие «кредит», причем как в смысле отношений между банками и юридическими и физическими лицами, так и в отношении взаимодействии между самими юридическими лицами, правда последнее в условиях централизованной экономикой разрешалось, только в исключительных случаях. Заем прописывается, как отношение по поводу передачи имущества с последующим возвратом, как правило, без уплаты процентов.

В Гражданском кодексе 1995 года займу и кредиту посвящена глава 42 «Заем и кредит». Кредит объявлен исключительно банковской услугой. Формулировка по термину «заем» не меняется. 9].

Долговые обязательства можно классифицировать по следующим признакам:

• — по форме заключенного договора;
• — по способу привлечения заемных средств;
• — по сроку задолженности заемщика заимодавцу.

Рассмотрим подразделение кредитов и займов в соответствии с указанной классификацией.

• 1. Кредиты по форме заключенного договора подразделяются на следующие виды:
  • — кредитный договор;
  • — договор товарного кредита;
  • — договор коммерческого кредита;
  • — договор бюджетного кредита.
  • — договор овердрафтного кредита.

Согласно статье 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Товарный кредит — это целевой потребительский кредит для приобретения в кредит различных товаров. Классический товарный кредит предоставляется не в денежной, а в товарной форме.

По мнению А. Громилиной, кредитный договор на предоставление этого вида кредита заключается гражданами непосредственно в торговой организации (магазине, торговом центре и т. п.), реализующей те или иные потребительские товары, которая, в свою очередь, предварительно заключила соответствующий договор с банком.

Необходимо иметь ввиду, что в случае предоставления целевого кредита, заемщику предстоит по требованию банка подтвердить, что кредитные средства были использованы им в соответствии с назначением кредита. Хотя, на практике этот вопрос разрешается гораздо проще: как правило, после заключения кредитного договора с торговой организацией-посредником и внесения заемщиком (если требуется) так называемого «первого взноса», ему сразу же выдается именно тот товар, на приобретение которого ему (в форме отсрочки платежа) и были выделены кредитные средства.

Характерной особенностью товарного кредита является то, что его максимальный размер определяется не только с учетом платежеспособности потенциального заемщика, но и исходя из срока, на который планируется предоставить ему кредитные средства. При этом предельный срок предоставления товарного кредита обычно не превышает 5−7 лет.

Товарный кредит предоставляется практически любому дееспособному гражданину без обеспечения или с обеспечением обязательств заемщика по погашению кредита. Выдача кредитных средств производится безналично в любой валюте путем зачисления на текущий счет или кредитную карту заемщика. [13].

Коммерческий кредит — условие договора купли-продажи, договора поставки, договора подряда об уплате покупной цены предмета договора в рассрочку или с отсрочкой в сравнении со временем получения товара.

Исходя из статьи Б. Скробова, при коммерческом кредите в договор включается условие, в силу которого одна сторона предоставляет другой стороне отсрочку или рассрочку исполнения какой-либо обязанности (уплатить деньги либо передать имущество, выполнить работы или услуги). Предоставление подобного кредита неразрывно связано с тем договором, условием которого является. Коммерческим кредитованием может считаться всякое несовпадение во времени встречных обязанностей по заключенному договору, когда товары поставляются (работы выполняются, услуги оказываются) ранее их оплаты либо платеж производится ранее передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В большинстве случаев коммерческое кредитование осуществляется без специального юридического оформления в силу одного из условий заключенного договора (об авансе, о рассрочке и др.)[5]. Для этих целей сформулировано правило пункта 2 статьи 823 ГК РФ о том, что к коммерческому кредиту применяются правила главы о займе, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства. [3].

Организации также может быть предоставлен бюджетный кредит, определение которого приводится в Бюджетном кодексе РФ. Под бюджетным кредитом понимается предоставление организации средств на возмездной и возвратной основе государственными органами РФ и ее субъектами, а также органами местного самоуправления.

Бюджетные кредиты выдаются на льготных условиях (по срокам и уровню процента) в случае финансовых затруднений предприятий и организаций ввиду их особого положения на рынке или ухудшения экономического положения. Эти ссуды не имеют коммерческой цели, а являются средством поддержки жизненно важных для народного хозяйства экономических структур.

Однако, по мнению замминистра финансов А. Силуанова Минфин России считает нецелесообразным предоставлять бюджетные кредиты предприятиям. Сейчас в Бюджетном кодексе такая форма кредита не предусмотрена, однако Минфин в настоящее время вносит поправки в законодательство, чтобы разрешить предприятиям северных регионов получать такие кредиты. [15].

Овердрафтэто особая схема краткосрочного кредита, возможная при условии, что заёмщик (физическое или юридическое лицо) имеет свой расчётный счёт в банке.

Обычно, говоря об овердрафте, подразумевают разрешённый овердрафт, когда кредитор дал на это своё разрешение. Смысл разрешённого овердрафта в том, что, снимая или переводя куда-либо деньги, заёмщик, по договору с кредитором, может использовать больше средств, чем имеет в настоящий момент на своём счёте, то есть, получить минусовой баланс (перерасход) и в последующем погасить его.

Те деньги, которые сняты «сверх» имеющихся, и являются овердрафтом. Именно на них начисляются проценты по кредиту. Разрешённый овердрафт имеет много разновидностей: овердрафт авансом (для привлечения клиентов в банк), овердрафт под инкассацию (если большая часть поступлений на счёт исходит от самого заёмщика), технический овердрафт (кредит под оформленные за счёт заёмщика платежи) и т. д.

Неразрешенный овердрафт подразумевает, что заёмщик, не получив разрешения кредитора, выписывает платёжный документ на сумму, превышающую его баланс, делая банк невольным кредитором. Этот вид овердрафта часто подразумевает штрафные санкции со стороны банка. [12].

Займы по форме заключенного договора подразделяются на следующие виды:

• — договор займа;
• — договор государственного займа;
• — договор целевого займа.

По договору государственного займа, согласно статье 817 ГК РФ, в качестве заемщиков выступают Российская Федерация или субъекты РФ, а заимодателем — юридическое лицо. Договор заключается путем приобретения юридическим лицом государственных ценных бумаг, удостоверяющих его право на возврат предоставленных государству денежных средств или иного имущества. Кроме того, по договору государственного займа организация имеет право на получение установленных договором процентов, либо иных имущественных прав. Таким образом, по договору государственного займа юридическое лицо не получает, а предоставляет заем государству.

Если договор займа заключен с условием использования заемщиком полученных средств только на определенные цели, то такой договор называется договором целевого займа. При этом заемщик, в соответствии со статьей 814 ГК РФ, обязан обеспечить возможность заимодателя проводить контроль над целевым использованием суммы займа. При невыполнении заемщиком условий договора займа или при невозможности проведения заимодателем контроля над использованием сумм займа заимодатель вправе потребовать досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором. [3].

2. Подразделение долговых обязательств по способу привлечения заемных средств.

В случаях, предусмотренных законодательством РФ, организация может привлекать заемные средства путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций (далее — заемные обязательства).

Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного процента от номинальной стоимости облигации, либо иные имущественные права.

Вексель — это ничем не обусловленное обязательство векселедателя, либо иного указанного в векселе плательщика, выплатить полученные взаймы денежные суммы по наступлению предусмотренного данным векселем срока.

По мнению А. Некторова, выпустив вексель, фирма может получить деньги сравнительно быстро. Но, как правило, векселя приобретают только «дружественные» организации. К ним относят зависимые компании (например, из холдинга). Это могут быть и давние партнеры фирмы, которые лояльны к ней. А для того чтобы выпустить векселя на срок более шести месяцев, фирма должна иметь публичную кредитную историю и позитивную деловую репутацию. [14].

3. Подразделение долговых обязательств по сроку задолженности заемщика заимодавцу.

Согласно ныне не действующим нормам ПБУ 15/01 задолженность по займам и кредитам подразделялась на:

• — краткосрочную (срок погашения — менее 12 месяцев) и долгосрочную (срок погашения — более 12 месяцев);
• — срочную (срок погашения еще не наступил или продлен) и просроченную (срок погашения истек) [9].

Таким образом, разграничивая задолженность, прежнее ПБУ определяло и порядок ее перевода из одного вида в другой. Кроме того, положением была установлена и обязанность заемщика переводить срочную задолженность в просроченную.

Новое ПБУ 15/2008 таких норм не содержит. Но по мнению В. И. Алексеева, несмотря на это, бухгалтеру следует продолжать разделять в учете задолженность на краткосрочную и долгосрочную. Связано это со следующим:

• — во-первых, согласно плану счетов краткосрочные и долгосрочные обязательства учитываются на разных счетах бухгалтерского учета: счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;
• — во-вторых, разделение задолженности на краткосрочную и долгосрочную предусмотрено формой № 1 «Бухгалтерского баланса». Данные виды задолженности отражаются в разных разделах пассива [1].

Хотя перевод срочной задолженности в просроченную перестал быть обязательным, отказ от него не всегда целесообразен. Когда бухгалтер ведет аналитический учет просроченной кредиторской задолженности с использованием, например, субсчета «Просроченная задолженность по кредитам (займам)» к счету 66 или 67, то при его анализе видно, какие платежи нужно осуществить немедленно, а с возвратом каких можно еще подождать. Однако если раньше перевод осуществлялся за один день до истечения срока платежа, то теперь бухгалтер вправе сам определить в учетной политике, в какие сроки и в каком порядке его производить [8].

Проценты по договору займа (кредита) — за пользование своими денежными средствами заимодавец имеет право (но не обязан) потребовать с заемщика проценты на сумму займа в размерах и порядке, определенных заключенным между ними договором.

Согласно пункту 3 статьи 809 ГК РФ договор займа предполагается беспроцентным, если:

• ? договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного МРОТ (5000 рублей), и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;
• ? по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

По мнению Ю. В. Будкина, во всех остальных случаях, если это прямо не предусмотрено договором займа, проценты по займу не могут быть меньше ставки рефинансирования Банка России на день возврата долга или его части. Но если в заключенном договоре денежного займа прямо указано, что проценты по займу не взимаются (беспроцентный заем), то налоговые и иные органы не вправе вынудить обе стороны включить в данный договор условие о выплате процентов. Заключенный между двумя юридическими лицами договор беспроцентного займа не влечет для его участников никаких налоговых последствий. Это подтвердил и Президиум ВАС России, который постановлением № 3009/04 от 03.08.2004 установил [6], что заключенный между двумя организациями договор беспроцентного займа не приводит к образованию налогооблагаемых доходов ни у одной из сторон.

А.Е. Суглобов считает что, кредит является частным случаем договора займа. Однако согласно статье 1 Федерального закона от 02.12.90 № 395−1 «О банках и банковской деятельности» [4] банки (и небанковские кредитные организации) размещают привлеченные и собственные денежные средства (выдают кредиты) на условиях возвратности, платности, срочности. Отсюда можно сделать вывод, что выдача беспроцентного кредита запрещена действующим законодательством.

Сумма процентов, подлежащих перечислению заимодателю, определяется условиями заключенного договора. Гражданским законодательством не установлены жесткие правила по начислению процентов по договорам займа.

Начисленные проценты по полученным кредитам являются для заемщика прочими расходами и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов 66 и 67. [8].

Бычкова С.М. считает, что следует отметить два момента в начислении процентов по полученным кредитам:

• 1) при использовании заемных средств для предварительной оплаты, выдачи авансов, связанных с приобретением товарно-материальных ценностей, начисленные заемщиком проценты по кредиту относят на увеличение дебиторской задолженности и отражают по дебету счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счетов 66 и 67. При поступлении ценностей их стоимость увеличивается на сумму начисленной дебиторской задолженности. Последующие начисления процентов за использование кредита под указанные ценности учитывают уже в общем порядке, т. е. включают в состав прочих расходов;
• 2) при использовании кредитов, полученных для финансирования приобретения основных средств, начисленные проценты до момента принятия объектов к учету включают в первоначальную стоимость объектов и отражают по дебету счетов 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы».
• 3) После принятия основных средств к учету начисляемые проценты включают в состав прочих расходов. [2]