Приобретение основных средств в обмен на другое имущество

Согласно ст. 567 ГК РФ:

" По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой… При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен". Данная статья по общему правилу подчиняет мену нормам о купли-продажи.

Обмениваемыми товарами могут быть любые вещи, кроме тех, которые изъяты из оборота или ограничены в обороте (ст. 455 и 129 ГК РФ).

Статьей 568 ГК РФ установлено, что «товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности» .

При этом в п. 2 ст.568 ГК РФ в виде исключения допускается проведение при мене компенсации неравноценных обмениваемых товаров в денежной форме. Такая неравноценность должна быть заранее оговорена в заключаемом договоре, а не быть результатом последующих оценок обмениваемых товаров.

В настоящее время нельзя говорить о возможности однозначной оценки основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество. (Подробно о спорности и вариантности при оценке приобретенных таким образом объектов основных средств смотри рубрику «Знай законодательство — решай сам»).

В соответствии с п. 1 ст.11 Федерального закона «О бухгалтерском учете» (в ред. от 23 июля 1998 г.): «Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку:». Исходя из этого, при оплате имущества неденежными средствами, в частности другим имуществом, оценка последнего определяется фактически произведенными затратами на приобретение имущества выбывающего.

В соответствии с п. 11 ПБУ 6/01 под первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается «стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств" .

Проводки при принятии к бухгалтерскому учету основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, согласно новому Плану счетов и Инструкции по его применению будут выглядеть следующим образом:

Обратите внимание!

Учет дополнительных затрат, связанных с приобретением объектов основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами По нашему мнению, норма ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете», в соответствии с которой оценка актива, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку, позволяет учитывать в качестве фактических затрат на приобретение, в том числе, дополнительные затраты, связанные с приобретением объектов основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

Вместе с тем, в ПБУ 6/97 не был освещен вопрос, касающийся возможности включения в первоначальную стоимость объектов основных средств, «приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств», дополнительных затрат, связанных с их приобретением. Возможность увеличения первоначальной стоимости основных средств на величину затрат по доставке указанных объектов была предоставлена только Методическими указаниями (см. п. 26 Методических указаний).

Таким образом, на наш взгляд, при решении вопроса о включении в первоначальную стоимость основных средств дополнительных затрат, связанных с их приобретением по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, была возможна вариантность: затраты могли быть включены в первоначальную стоимость объектов либо могли быть признаны расходом периода.

В соответствии с п. 12 ПБУ 6/01 все фактические затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования включаются в первоначальную стоимость основных средств.

Знай законодательство — решай сам.

• 1. Оценка объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.
• 2. Определение стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче.
• 1. Оценка объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

Согласно ПБУ 6/97 под первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, признавалась «стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)» (напомним, что до изменений, внесенных в п. 3.5 приказом Минфина от 24 марта 2000 г. N 31н действовала норма, согласно которой первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признавалась стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе).

В текст ПБУ 6/01 добавлена норма, регулирующая порядок определения первоначальной стоимости основных средств при невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.

Обращается внимание на противоречие порядка оценки, установленного ПБУ 6/01, нормам Федерального закона «О бухгалтерском учете», в соответствии со ст. 11 которого «оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку:». Исходя из этого, при оплате имущества неденежными средствами, в частности другим имуществом, оценка последнего определяется фактически произведенными затратами на приобретение выбывающего имущества, а не исходя из цены.

Норма ПБУ 6/01 приближает порядок определения первоначальной стоимости основных средств к норме ПБУ 10/99, введенного в действие с 2000 г. Вместе с тем, следует заметить, что в п. 6.3 ПБУ 10/99 говорится об определении величины расхода, то есть стоимости выбывающих неденежных активов. Порядок определения величины поступлений по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, установлен п. 6.3 ПБУ 9/99, в соответствии с которым она должна определяться по стоимости полученных неденежных активов. Как видно, оценка, проведенная по правилам, установленным ПБУ 10/99 и ПБУ 6/01, с одной стороны, а также ПБУ 9/99, с другой стороны, может быть разной.

Несколько слов хотелось бы сказать о достоверности оценки полученных неденежных активов, если их оценивать исходя из цены выбывающей продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Предположим, что часть продукции предприятия продается за денежные средства, а часть по бартеру. Если полученные неденежные активы в обмен на продукцию оценивать по цене продажи за денежные средства, то выручка от продажи в обоих случаях будет равна. Если предприятие получает в качестве неденежных активов нечто необходимое ему в процессе производства, денежные цены приобретения которого известны, и обмен можно квалифицировать как равноценный, то такая оценка будет оправдана. Вместе с тем не секрет, что в условиях российской экономики существует так называемый «вынужденный бартер», в результате которого предприятие получает не то, что ему нужно, а то, что может ему дать поставщик, в том числе и неликвидный товар. В таком случае сделка будет убыточной для предприятия и прибыльной для его поставщика. Но в бухгалтерском учете финансовый результат предприятия будет определяться исходя из «обычной» выручки.

Как видно, вопрос оценки основных средств, поступающих по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами окончательно непроработан.

Следовательно, по нашему мнению, при решении указанного вопроса возможна вариантность, вызванная противоречивостью нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Вариант 1. При оценке основных средств, приобретаемых по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, руководствоваться п. 11 ПБУ 6/01, согласно которому:

" Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств" .

Вариант 2. При оценке основных средств, приобретаемых по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, руководствоваться п. 6.3 ПБУ 9/99, в соответствии с которым:

" Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)" .

Вариант 3. При оценке основных средств, приобретаемых по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, руководствоваться ст. 11 Закона «О бухгалтерском учете», согласно которой:

" Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку…" .

В соответствии с МСФО 16 объект основных средств может приобретаться в обмен или путем частичного обмена на объект основных средств другого типа или другой актив (обмен неаналогичных активов), а также в обмен на аналогичный актив, который используется в той же хозяйственной деятельности и который имеет такую же справедливую стоимость (обмен аналогичных активов).

В первом случае стоимость объекта основных средств определяется «по справедливой стоимости полученного актива, которая в свою очередь равна справедливой стоимости обмениваемого актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств» (параграф 21 МСФО 16).

Объект основных средств может приобретаться в обмен на аналогичный актив или в обмен на долю в аналогичном активе.

" В обоих случаях, поскольку процесс получения дохода не завершен, по этой операции не признается ни прибыль, ни убыток. Вместо этого стоимость нового актива принимается равной балансовой стоимости переданного актива. Однако справедливая стоимость полученного актива может свидетельствовать об обесценении переданного актива. В этом случае производится частичное списание стоимости переданного актива, и новый актив отражается по этой уменьшенной стоимости" (параграф 22 МСФО 16).

Примерами обменов аналогичными активами являются обмены самолетами, отелями, станциями обслуживания и другими объектами недвижимого имущества.

Российское законодательство предусматривает единый порядок определения первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, не разделяя, в отличие от МСФО, обмен аналогичных и неаналогичных активов.

ПБУ 6/01 предусматривает определение первоначальной стоимости объекта основных средств, полученного в результате обмена, по стоимости переданных или подлежащих передаче ценностей. В случае невозможности установить стоимость таких ценностей стоимость объектов основных средств определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Указанный подход не соответствует порядку, предусмотренному МСФО 16. В случае обмена неаналогичными активами международный стандарт предписывает определять стоимость основных средств по справедливой стоимости полученного актива; при обмене аналогичными активами — по балансовой стоимости переданного актива.

2. Определение стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче.

Как уже было сказано, согласно правилам бухгалтерского учета первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией.

Встает закономерный вопрос: как определить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией? ПБУ в данном случае устанавливает, что указанная стоимость определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

На наш взгляд, при решении данного вопроса организации следует установить «аналогию обстоятельств» и «аналогию оценки». По нашему мнению, ПБУ 6/01 не содержит каких-либо ограничений на выбор оценки активов, переданных или подлежащих передаче по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами.

Стоимость активов, передаваемых по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (а, следовательно, и первоначальную стоимость получаемых объектов основных средств), можно определить на основании:

• 1) цены, предусмотренной в договоре;
• 2) стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе;
• 3) рыночной стоимости;
• 4) др.

Необходимо отметить, что выбрать соответствующий способ оценки возможно как по видам договоров, так и по видам выбывающих активов.

По нашему мнению, аналогией обстоятельств может быть вид договора, например, договор мены. Аналогия оценки возможна, если организация уже определяла тем или иным способом стоимость выбывающих активов.