Способы начисления амортизации

ПБУ 6/01 предусматривает следующие способы начисления амортизации (аналогичные способы были предусмотрены и ПБУ 6/97):

• — линейный способ;
• — способ уменьшаемого остатка;
• — способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• — способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Согласно п. 19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

" при линейном способе — исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации;

при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств" .

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации Ст. 259 главы 25 Налоговый кодекс Российской Федерации предусмотрены два метода начисления амортизации — линейный и нелинейный.

При этом согласно п. 3 ст.259 «налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую — десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов» .

К остальным основным средствам может применяться как линейный, так и нелинейный метод.

Налоговый кодекс содержит прямой запрет на возможность изменения выбранного метода начисления амортизации в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества (п. 3 ст.259).

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

Напомним, что в соответствии со ст. 258 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации «срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации» .

Налоговым кодексом предусмотрена также возможность применения специальных повышающих и понижающих коэффициентов в следующих случаях (п. 7 — 8 ст.259):

• — в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. При этом указанный коэффициент применяется только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. В целях главы 25 Налогового кодекса под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации;
• — для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом;
• — налогоплательщики — сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) вправе в отношении собственных основных средств применять к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно с учетом положений главы 25 Налогового кодекса, специальный коэффициент, но не выше 2.

Пунктом 9 ст. 259 предусмотрено обязательное применение понижающих коэффициентов к норме амортизации: «по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5» .

Обращаем внимание, что по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения, допускается начисление амортизации по нормам амортизации, ниже установленных ст. 259. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. Однако при реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных ст. 259, в целях налогообложения не производится.

В соответствии с п. 12 ст.259 «организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с настоящей главой, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов" .

Налог на имущество Согласно ст. 2 Федерального закона от 13 декабря 1991 г. N 2030;1 «О налоге на имущество предприятий» «налогом в соответствии с настоящим Законом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости» .

В соответствии со ст. 11 НК РФ «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Поскольку налоговое законодательство не определяет порядок формирования остаточной стоимости основных средств, постольку должны применяться нормы законодательства по бухгалтерскому учету. Кроме того, напомним, что ст. 54 НК РФ предусмотрено исчисление налоговой базы, в том числе, на основе данных регистров бухгалтерского учета.

Согласно п. 1 Приказа МНС РФ от 15 ноября 2000 г. N БГ-3−04/389 «О внесении изменений и дополнений в Инструкцию Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» :

" Налоговая база по налогу на имущество предприятий определяется исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемой в активе баланса по следующим счетам бухгалтерского учета:

а) 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (за минусом суммы износа):". При этом «сумма износа определяется исходя из суммы амортизации, начисленной налогоплательщиком в общеустановленном порядке. В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, то сумма износа определяется исходя из единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, утвержденных в установленном порядке» .

До выхода ПБУ 6/01 позиция налоговых органов была такова, что по амортизируемым объектам для целей налогообложения налогом на имущество использовалась величина остаточной стоимости имущества, определяемая в соответствии с установленными организацией сроками полезного использования для определенных групп объектов основных средств (согласно правилам бухгалтерского учета)*(9).

Никаких оснований для изменения этой позиции после выхода ПБУ 6/01 у налоговых органов не появилось.