Порядок учета расчетов по предоставленным займам

На субсчете 73−1 «Расчеты по предоставленным займам» отражаются расчеты с работниками предприятия по предоставленным им займам (например, на индивидуальное и кооперативное жилищное строительство, приобретение или строительство садовых домиков и благоустройство садовых участков, обзаведение домашним хозяйством и др.).

По дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» отражается сумма предоставленного работнику займа в корреспонденции со счетом 50 «Касса» или 51 «Расчетный счет». Если средства выданы работнику непосредственно банком в счет предоставленного предприятию кредита (без предварительного зачисления этих средств на расчетный счет предприятия), то записи по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» производятся в корреспонденции со счетом 93 «Кредиты банков для работников» .

На сумму платежей, поступивших от работника-заемщика, счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» кредитуется в корреспонденции со счетами 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (в зависимости от принятого порядка платежа). Погашение кредитов банка отражается во всех случаях по дебету счета 93 «Кредиты банков для работников» и кредиту счетов учета денежных средств, с которых были получены причитающиеся банку суммы.

В настоящее время многие предприятия выдают своим работникам денежные средства взаем на безвозмездной основе. В связи с этим в практической работе бухгалтеров часто возникают следующие вопросы: как правильно оформить договор беспроцентного займа, как производить расчеты по удержанию задолженности с работника по денежным средствам, выданным взаем, и как удерживать подоходный налог с материальной выгоды, полученной работником в результате получения от предприятия денежных средств взаем на беспроцентной основе.

Часто возникает вопрос, правомочно ли предприятие выдавать денежный заем, не являясь банковской организацией. Важное значение в данной связи имеет письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 10.08.94 № С1−7/ОП-555, которым разъяснено, что небанковская организация вправе как на возмездной, так и на безвозмездной основе размещать свои свободные денежные средства по договору займа, но только в том в случае, если эта деятельность не начинает носить систематического характера, не становится основным видом деятельности и прямо не запрещена законом.

Помимо перечисленных выше требований предприятию-заимодавцу следует также соблюсти еще ряд требований для того, чтобы выдача займа была правомерной.

Прежде всего, денежные средства должны быть выделены предприятием-работодателем за счет собственных средств, что следует отразить в договоре займа.

В соответствии с законодательством заем денежных средств может быть осуществлен как в рублях, так и в иностранной валюте.

Заем денежных средств в иностранной валюте должен соответствовать требованиям Закона РФ от 09.10.92 № 3615−1 «О валютном регулировании и валютном контроле». В частности, п. 1 ст. 5 вышеуказанного Закона и п. 6 раздела 2 Инструкции ЦБ РФ от 29.02.92 № 7 «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке РФ» установлено, что заем денежных средств в иностранной валюте осуществляется исключительно в безналичном порядке через текущие валютные счета заемщиков в уполномоченных банках. Указанное требование законодательства также следует отразить в договоре займа денежных средств в иностранной валюте.

Как следует из ст. 809 ГК РФ, стороны договора займа могут исключить право заимодавца на получение с заемщика процентов на сумму займа. Чаще всего договор займа между предприятием-работодателем и работником заключается на безвозмездной основе, т. е. без уплаты работником процентов.

Срок и порядок возврата суммы займа определяется сторонами в договоре. Однако если срок возврата договором не установлен либо определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем соответствующего требования. Сумма займа может быть возвращена досрочно, если иное не предусмотрено договором займа.

Обычно предприятие-работодатель в договоре займа специально оговаривает вопрос досрочного возврата сумы в случае увольнения по любым основаниям работника, получившего заем от предприятия.

Широко применяемые в практике банковского кредитования меры по обеспечению возврата займа, такие как предоставление гарантий, поручительств, использование залога, в практике заключения договоров займа предприятиями и работниками обычно не используются. При заключении между предприятием-работодателем и работником договора займа возникают два рода правоотношений: трудовые и гражданские.

Трудовые отношения возникают при регулировании оснований и пределов удержаний денежных средств из заработной платы работника, установленных ст. 124, 125 КЗоТ РФ. Так, согласно ч. 1 ст. 124 КЗоТ РФ администрация вправе производить подобные удержания лишь в случаях, специально предусмотренных законодательством. Например, удержания из заработной платы для погашения задолженности предприятию могут производиться:

для возвращения аванса, выданного в счет заработной платы, возврата излишне выплаченных в результате счетной ошибки сумм и пр.;

при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил отпуск, за неотработанные дни отпуска;

при возмещении ущерба, причиненного работником предприятию.

Согласно ст. 125 КЗоТ РФ при каждой выплате заработной платы общий размер всех удержаний не может превышать 20%, а в случаях, особо предусмотренных законодательством, — 50% причитающейся работнику заработной платы.

Здесь следует обратить внимание работодателей на ст. 66 Федерального Закона от 21.07.97 № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве», вступившего в силу с 6 ноября 1997 года. Пунктом 1 данной статьи установлено, что при исполнении исполнительного документа с должника может быть удержано не более 50% заработной платы и приравненных к ней платежей и выдач до полного погашения взыскиваемых сумм.

Однако все эти ограничения относятся лишь к тем случаям, когда необходимость удержания денежных сумм из заработной платы вытекает из трудовых отношений, связывающих его с работодателем.

В случае же заключения договора займа между предприятием и работником указанные ограничения не применяются, поскольку здесь между сторонами возникают отношения гражданско-правового характера. В соответствии с п. 1 ст.810 ГК РФ стороны могут определить срок и порядок возврата займа по договоренности. При этом наиболее удобным способом возврата займа является удержание соответствующей суммы из заработной платы работника.

Размеры таких удержаний определяются сторонами по договоренности и без учета ограничений, установленных ст. 125 КЗоТ РФ и ст. 66 ФЗ «Об исполнительном производстве». Из этого следует, что предприятие-работодатель вправе удержать из заработной платы работника денежную сумму в таком размере, который был заранее оговорен сторонами в договоре займа.

Вместе с тем предприятию-работодателю следует учитывать требования ст. 96 КЗоТ РФ, определяющей, что работодатель обязан начислить соответствующую сумму заработной платы работнику и только после этого произвести удержание суммы, установленной в договоре займа между предприятием и работником.

Как известно, в связи с изменениями и дополнениями № 4 от 27 марта 1997 года в Инструкцию Госналогслужбы от 29 июня 1995 г. № 35 и с введением понятия «материальная выгода» суммы предоставленных займов стали попадать под всё более пристальное внимание налоговых органов.

Если сумма займа выражена в рублях, то процентная ставка по договору займа не должна быть меньше ¾ ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения заемных средств. Если процентная ставка по договору займа меньше, то ставка будет льготной, и у налогоплательщика возникает материальная выгода в виде экономии на процентах (п. 2 ст.212 НК РФ). При получении такой материальной выгоды налогоплательщик платит налог на доход. Материальная выгода облагается по ставке 35% (п. 2 ст.224 НК РФ), если получена лицом, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, и по ставке 30%, если получатель материальной выгоды — лицо, которое не является налоговым резидентом Российской Федерации (п. 3 ст.224 НК РФ). Напомним, что налоговыми резидентами Российской Федерации являются физические лица, находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в году (ст. 11 НК РФ).

Согласно п.п.3 п. 1 ст.223 НК РФ датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды является день уплаты физическим лицом процентов по полученным заемным средствам. В этот день происходит определение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на доходы с материальной выгоды. Определение налоговой базы должно осуществляться не реже чем один раз в налоговый период (календарный год).

Если уплата процентов происходит в более поздние сроки, чем календарный год, в котором получен заем, то материальная выгода определяется на 31 декабря. Налогоплательщик позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором был получен доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах по заемным средствам, обязан будет сам подать в налоговые органы налоговую декларацию и уплатить по установленной ставке налог в бюджет по итогам налогового периода.

В соответствии со ст. 26 и 29 НК РФ налогоплательщик вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные средства, исчислять за него материальную выгоду и уплачивать с нее налог на доходы. В этом случае организация выступит уполномоченным представителем налогоплательщика — физического лица. Для этого физическое лицо должно заключить с организацией договор и выдать ее представителю нотариально удостоверенную доверенность.

Организация, выдавшая заем своему работнику, должна определять налоговую базу отдельно по каждому виду доходов (отдельно по начисленной заработной плате и отдельно по выданному займу).

Порядок исчисления и уплаты налога на доходы по материальной выгоде уполномоченным налоговым агентом определен в ст. 226 НК РФ. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно за счет любых денежных средств при их фактической выплате налогоплательщику.

Для доходов, полученных налогоплательщиком в виде материальной выгоды, налоговые агенты перечисляют суммы удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.

Порядок определения материальной выгоды следующий.

1. Исходя из ¾ ставки рефинансирования, установленной Банком России по рублевым средствам на дату выдачи заемных средств (ее размер остается неизменным на протяжении всего срока действия договора), определяется сумма процентной платы за пользование заемными средствами по формуле:

С1 = заемная сумма х ¾ процента х число дней / 365 (или 366),.

где С1 — сумма процентной платы исходя из ¾ действующей ставки рефинансирования на дату выдачи средств;

заемная сумма — сумма заемных средств, находящаяся в пользовании в течение соответствующего количества дней в налоговом периоде;

¾ процента — сумма процентов в размере трех четвертых действующей ставки рефинансирования Банка России на дату получения рублевых заемных средств;

число дней — количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика со дня выдачи займа до дня уплаты процентов либо возврата суммы займа.

2. Из С1 (суммы процентной платы) вычитается сумма процентной платы, внесенной заемщиком по условиям договора займа (С2). Налоговая база (материальная выгода) определяется в размере полученной положительной разницы (С1 — С2).

Рассмотрим примеры.

Пример. Работник 3 января 2001 г. получил на предприятии беспроцентный заем в размере 30 000 руб. на 6 месяцев. По условиям договора займа в счет погашения задолженности из заработной платы удерживается ежемесячно 5 тыс. руб. Ставка рефинансирования на момент выдачи займа — 25% годовых. ¾ от ставки рефинансирования составляет 18,75%.

Поскольку с работника удерживается ежемесячно сумма из заработной платы, считаем, что датой начисления заработной платы является последний день месяца. Именно в этот день произойдет гашение части займа. Сумма уплачиваемых процентов — 0 руб.

Рассмотрим две ситуации:

• 1. Организация назначена уполномоченным представителем налогоплательщика, исчисляет материальную выгоду, удерживает и перечисляет в бюджет налог на доходы.
• 2. Организация не назначена уполномоченным представителем налогоплательщика.

Приведем расчеты и соответствующие бухгалтерские записи в обоих случаях.

1. Организация назначена в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.

Представим помесячный расчет. Сумма материальной выгоды за период пользования заемными средствами исходя из 18,75%:

январь 30 000×18,75×29: 365 = 446,92 руб.,.

февраль (30 000 — 5000) х 18,75×28: 365 = 359,59 руб.,.

март (30 000 — 10 000) х 18,75×31: 365 = 318,49 руб.,.

апрель (30 000 — 15 000) х 18,75×30: 365 = 231,16 руб.,.

май (30 000 — 20 000) х 18,75×31: 365 = 159,25 руб.,.

июнь (30 000 — 25 000) х 18,75×30: 365 = 77,05 руб.

Сумма материальной выгоды, подлежащей включению в совокупный налогооблагаемый доход работника (за период с января по июнь), составила 1592,46 руб.

Сумма налога, исчисленная по ставке 35%, удерживается при выдаче заработной платы ежемесячно в полных рублях согласно ст. 225 НК РФ:

январь 446,92×35 = 156 руб.,.

февраль 359,59×35 = 126 руб.,.

март 318,49×35 = 111 руб.,.

апрель 231,16×35 = 81 руб.,.

май 159,25×35 = 56 руб.,.

июнь 77,05×35 = 27 руб.

Общая сумма налога на доходы, исчисленного с материальной выгоды, составила 557 руб. (для проверки: 1592,46×35).

Данная хозяйственная операция по новому Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций отражается в бухгалтерском учете предприятия следующим образом.

Выдача рублевого займа в январе работнику:

Дебет 73−1 «Расчеты по предоставленным займам», Кредит 50 (либо 51, если заем предоставлен путем перечисления денежных средств по указанию работника) — 30 000 руб. — отражена сумма предоставленного работнику займа Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», Кредит 73−1 — 5000 руб. — удержана часть предоставленного работнику займа Дебет 50 (51), Кредит 73−1.

Дебет 70, Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на доходы» (если работник сам вносит средства в кассу организации или перечисляет на ее расчетный счет) — 156 руб. — начислен налог с суммы материальной выгоды.

Исчисленная сумма налога перечисляется в бюджет не позднее дня фактической выплаты заработной платы. Далее ежемесячно производятся аналогичные записи до полного погашения займа, налог удерживается в размерах, указанных выше, с суммы материальной выгоды работника в данном месяце. На сумму выданного займа отвлекаются оборотные средства организации. Отражение источника выданного займа может быть осуществлено бухгалтерскими проводками с использованием счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» .

Новым Планом счетов не предусмотрено открытие к счету 84 отдельных субсчетов для учета фондов потребления, накопления и др., однако на уровне аналитического учета остатки этих средств, перенесенные со счета 88 в 2001 г., должны быть отражены обособленно. После их полного использования новые фонды потребления и социальной сферы не создаются. Аналитический учет по счету 84 должен обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные и еще не использованные, должны разделяться. Не отражение использования нераспределенной прибыли ведет к искажению данных о неизрасходованной сумме прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Дебет 84−1 (субсчет «Полученная прибыль), Кредит 84−2 (субсчет «Использованная прибыль») — 30 000 руб. — использованная прибыль на выдачу займа работнику.

По мере погашения задолженности работником восстанавливается использование прибыли:

Дебет 84−2, Кредит 84−1. Остаток по субсчету 73−1 (дебетовый) должен соответствовать остатку по субсчету 84−2 (кредитовому) до полного погашения займа.

Организация не назначена в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.

Работник не позднее 30 апреля 2002 г. обязан будет сам подать в налоговые органы налоговую декларацию, произвести указанные расчеты и уплатить налог в бюджет по итогам налогового периода в размере 560 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие заем и его гашение, будут идентичны описанным выше. Удержание из заработной платы налога на материальную выгоду организация осуществлять не будет.

Пример. Работник 3 января 2001 г. получил на предприятии рублевый заем в размере 30 000 руб. на 6 месяцев. Процентная ставка за пользование заемными средствами по договору определена в размере 10% годовых. Заем с процентами возвращен 2 июля. Уплачено процентов 1479,45 руб. (30 000×10×180: 365).

В бухгалтерском учете в момент внесения работником процентов за пользование заемными средствами (в кассу или путем перечисления на ее расчетный счет) или удержания из заработной платы осуществляется запись:

Дебет 70 (50, 51), Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — 1479,45 руб. — отражен доход организации от выдачи займа.

В совокупный годовой доход не включается материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств от предприятий, учреждений, организаций, а также физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, если:

процент за пользование такими средствами в рублях составляет не менее двух третей от ставки рефинансирования, установленной Банком России;

процент за пользование такими средствами в иностранной валюте составляет не менее десяти процентов годовых.

В случае получения беспроцентной ссуды, подлежащая налогообложению материальная выгода определяется в размере двух третей ставки рефинансирования Банка России по рублевым ссудам или исходя из 10 процентов годовых по беспроцентным ссудам в иностранной валюте.

В таком же порядке производится исчисление материальной выгоды по ссудам, срок возврата которых договором не установлен или определен до востребования.

В случае выдачи физическому лицу в отчетном году ссуды, переходящей к погашению на следующий год, налогооблагаемая материальная выгода рассчитывается ежемесячно в течение всего периода пользования такими ссудами.

Пример. Физическое лицо 12 марта получило ссуду на предприятии по месту работы на 6 месяцев из расчета 5% годовых. Размер ссуды — 20,0 миллионов рублей. Условиями ссудного договора предусмотрено, что уплата процентов и возврат ссуды производится одновременно не позднее 11 сентября отчетного года. Ставка рефинансирования Банка России на момент выдачи ссуды 48 процентов годовых, с 10 июля — 36 процентов годовых.

При расчете налогооблагаемого дохода работника за январь-сентябрь должна быть включена сумма материальной выгоды, полученная в виде экономии на процентах. Для ее расчета определяем две трети ставки рефинансирования. За первые четыре расчетных месяца (12 марта — 11 июля) пользования ссудой — 32% годовых [(48: 3) х 2], за пятый и шестой (12 июля — 11 сентября) — 24% [(36: 3) х 2]. При исчислении совокупного облагаемого дохода по истечении апреля-июля ежемесячно учитывается материальная выгода в сумме 533 тыс. руб. [(20 млн руб.: 12) х 32%], по истечении августа — 400 тыс. руб. [(20 млн руб.: 12) х 24%].

Работник 11 сентября вернул сумму долга 20,0 млн руб. и сумму процентов за все время пользования ссудой 500 тыс. руб. {(20,0: 12×5% х 6 месяцев}.

Всего в совокупный налогооблагаемый доход работника за январь — сентябрь подлежит включению материальная выгода в размере 2 432 тыс. руб. {{(533×4) + (400×2)} - 500}.

Не определяется для целей налогообложения материальная выгода при выдаче по заявлению работника заемных средств в счет предстоящей оплаты труда на срок не более месяца в размере его среднемесячного заработка.

Не определяется для целей налогообложения материальная выгода по ссудам, выдаваемым физическим лицам — страхователям, заключившим договора добровольного страхования жизни, не превышающим размер произведенного страхового взноса.

Не облагаются подоходным налогом заемные средства, полученные физическими лицами на льготных условиях на строительство (приобретение) жилого дома или квартиры в соответствии с законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и решениями органов местного самоуправления.

С суммы заемных средств, получаемых физическими лицами на льготных условиях на строительство (приобретение) жилого дома или квартиры в ином порядке, не установленном законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и решениями органов местного самоуправления, производится исчисление подлежащей налогообложению материальной выгоды.