Налогообложение сельскохозяйственных товаропроизводителей

Курсовая работа Налогообложение сельскохозяйственных товаропроизводителей

налогообложение сельский товаропроизводитель

Переход России к рыночной экономике вызвал необходимость организационно-экономических преобразований во всех областях хозяйственной деятельности, а также изменения финансовых отношений и, в частности, создания, по сути, новой налоговой системы, отвечающей современным требованиям.

Позитивная для России конъюнктура на мировых рынках сырья увеличивает финансовые возможности государства по совершенствованию налоговой системы для достижения высоких и устойчивых темпов экономического роста и на этой основе дальнейшего развития экономики.

Сельское хозяйство является одной из базовых отраслей экономики, обеспечивая удовлетворение потребностей населения в продовольствии. Вопросы обеспечения продовольственной безопасности стали предметом активного рассмотрения мировым сообществом с середины 70-х годов прошлого века. Одним из условий достижения необходимого уровня продовольственной защищенности является наличие стабильно функционирующих отраслей, обеспечивающих производство продовольствия, и, прежде всего, сельского хозяйства.

В условиях распространения кризисных явлений в рассматриваемых отраслях достижение продовольственной безопасности страны возможно лишь через осуществление активного государственного вмешательства. В рыночной экономике одним из наиболее эффективных инструментов регулирования является налогообложение.

Налогообложение сельского хозяйства имеет специфику, вытекающую из экономической природы дохода, возникающего в отрасли. В соответствии с классической концепцией земельной ренты, в сельском хозяйстве, наряду с обычным доходом от предпринимательской деятельности, возможно получение рентного дохода. Однако, современный уровень сельскохозяйственного производства, а также процесс интенсивного хозяйственного освоения земель привели к необходимости пересмотра отдельных положений классической теории, рассмотрения принципиальной возможности образования в настоящее время рентного дохода в сельском хозяйстве и постановке вопроса о его налогообложении.

Проводимая в РФ налоговая реформа коснулась и сельского хозяйства. С 2001 года применяется специальный налоговый режим для сельскохозяйственных производителей в виде единого сельскохозяйственного налога.

Введение

данного режима было направлено на упрощение порядка налогообложения субъектов сельского хозяйства, а также изъятие рентного дохода, образующегося в данной отрасли, через налогообложение.

Практика применения единого налога выявила ряд серьезных недостатков, главным из которых явилась неспособность значительной части сельскохозяйственных производителей использовать специальный налоговый режим. Это, в конечном итоге, привело к введению в 2004 году принципиально иного подхода к налогообложению отрасли.

Целью изучения является анализ налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей, перспектив развития данной области.

Цель исследования определила необходимость постановки и решения следующих задач:

— изучить основные направления отрасли сельского хозяйства РФ и принципы налогообложения сельскохозяйственных предприятий;

— исследовать необходимость сохранения в системе налогообложения сельского хозяйства специального налогового режима;

— выявить достоинства и недостатки в существующих формах налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей;

— обосновать основные направления совершенствования механизма налогообложения сельскохозяйственного производства.

1. Теоретические основы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей

1.1 Определение сельскохозяйственных производителей и сельскохозяйственной продукции

Сельское хозяйство, обеспечивая удовлетворение потребностей населения в продовольствии, занимает важное место в экономической системе государства. Эффективное развитие аграрного сектора экономики России зависит не только от природных и климатических условий, но и от поддержки со стороны государства в виде создания благоприятных экономических условий хозяйствования. Использование системы налогообложения в виде ЕСХН способствовало снижению уровня налоговой нагрузки на аграрный сектор, однако вопросы оптимизации системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей и дальнейшего ее совершенствования остаются актуальными.

Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) установлена гл. 26.1 Налогового Кодекса РФ (далее НК РФ). Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями вправе добровольно перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) в порядке, предусмотренном данной главой. Согласно положениям п. 1 ст. 346.2 НК РФ налогоплательщиками ЕСХН (далее — налогоплательщики) признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном гл. 26.1 НК РФ.

Сельхозтоваропроизводители (п. 2 ст. 346.2 НК РФ) — это организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельхозпродукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельхозпродукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%. Кроме того, к сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации», у которых доля доходов от реализации сельхозпродукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельхозсырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70%. Многие сельскохозяйственные организации производят сельхозпродукцию и осуществляют только ее первичную переработку, в этом случае возникает вопрос о возможности признания данной организации сельскохозяйственным товаропроизводителем, поскольку Налоговым кодексом, в отношении последних, определено: «осуществляющие ее первичную и промышленную переработку».

Таблица 1

В случае же, если организация сама не производит продукцию, а только ее перерабатывает либо оказывает вспомогательные услуги по приемке, хранению, сушке, отгрузке сельхозкультур, то такая организация не является сельхозпроизводителем и применять ЕСХН она не вправе (Письмо Минфина России от 14.07.2008 № 03−11−04/1/13).

Согласно п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями также признаются градои поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации и рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели при удовлетворении схематично обозначенных на рисунке 1 условий.

Рисунок 1 — Условия признания рыбохозяйственных организаций сельскохозяйственными товаропроизводителями

Понятие продукции первичной переработки содержится в п. 1 Постановления Правительства РФ от 25.07.2006 № 458. Это сельскохозяйственная продукция, прошедшая технологические операции переработки для сохранения ее качества и обеспечения длительного хранения, используемая в виде сырья в последующей (промышленной) переработке или реализуемая потребителям без последующей промышленной переработки.

В этом Постановлении также приведен Перечень продукции, относимой к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства. Именно им и нужно руководствоваться при определении статуса продукции (п. 4 ст. 346.2 НК РФ). Данный Перечень составлен следующим образом. В нем наименование продукции зашифровано в соответствии с кодами из Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004−93. Причем в Перечне поименована, только группа товаров, а их отдельные виды представлены кодами. То есть, чтобы определить, есть ли товар в списках первичной продукции, нужно сначала найти группу и код конкретной продукции в Классификаторе, а потом посмотреть, есть ли он в Перечне. Аналогичный порядок приведен в Письме Минфина России от 24.01.2008 № 03−11−04/½.

Виды сельхозпродукции определяются Правительством РФ «в соответствии с Общероссийским классификатором продукции» (п. 3 ст. 346.2 НК РФ), то есть с Общероссийским классификатором продукции ОК 005−93, однако при решении вопроса, относится ли продукция к продукции первичной переработки, используется Постановление № 458, которое отсылает к Классификатору ОК 004−93. В принципе особой путаницы это не вносит, но, логичнее было бы применять в целях ЕСХН какой-то один Классификатор.

Налогообложение дохода сельскохозяйственных товаропроизводителей можно отразить в виде следующей таблицы 2:

Таблица 2

* Сельскохозяйственные товаропроизводители применяют одну из систем налогообложения, в соответствии с установленными критериями налогового законодательства

Да — могут применять систему налогообложения

Нет — не могут применять систему налогообложения

Ниже представлены налоги, которыми облагаются доходы сельскохозяйственных товаропроизводителей (Табл.3, рис. 2,3).

Таблица 3

Рис. 2 Налогообложение сельскохозяйственных товаропроизводителей при выборе общего режима налогообложения дохода (налог на прибыль организаций)

Рис. 3 Налогообложение сельскохозяйственных товаропроизводителей при выборе специального режима налогообложения дохода в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН)

1.2 Единый сельскохозяйственный налог

Определив понятие сельскохозяйственной продукции и сельскохозяйственных товаропроизводителей, следует обратить внимание на условия перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, определенные п. 5 ст. 346.2 НК РФ, сформированные для каждого вида сельхозпроизводителя и представленные в таблице 4.

Таблица 4

Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, являющихся налогоплательщиками ЕСХН, установлен 70% барьер объема доходов от реализации, порядок расчета которого представлен на рисунке 3.

Если сельскохозяйственные товаропроизводители осуществляют последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства или из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, то указанная доля доходов ими исчисляется с учетом доли доходов от реализации продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, определяемой исходя из соотношения расходов, непосредственно связанных с производством сельскохозяйственной продукции и ее первичной переработкой, к общей сумме расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья.

При этом следует отметить, что общехозяйственные и общепроизводственные расходы, при невозможности их разделения, в составе расходов, непосредственно связанных с производством сельскохозяйственной продукции и ее первичной переработкой, такими налогоплательщиками не учитываются.

Для расчета доли дохода от реализации сельхозпродукции общий доход от реализации определяют в порядке, предусмотренном ст. 248 и ст. 249 НК РФ. Доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, не учитываются (п. 5 ст. 346.2 НК РФ, Письмо Минфина России от 17.02.2009 № 03−11−06/1/07).

Следовательно, при определении общей суммы дохода от реализации учитывается выручка от продажи товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Такая выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (ст. 249 НК РФ).

Однако, несмотря на то, что в НК РФ достаточно четко обозначены условия определения выручки сельскохозяйственного производителя, у налогоплательщиков иногда возникают сомнения, особенно относительно учета выручки от реализации основных средств.

Минфин утверждает, что выручку от реализации основных средств нужно учитывать при расчете общего дохода от реализации (Письма Минфина России от 27.11.2008 № 03−11−04/1/25 и УФНС России по г. Москве от 07.06.2007 № 18−12/3/52 820@).

В арбитражной практике встречается другая точка зрения. В Постановлениях ФАС Московского округа от 17.07.2007 № КА-А41/5699−07 и от 29.12.2008 № КА-А41/12 530−08 указано, что при подсчете доли доходов от реализации продукции сельхозназначения в общий объем доходов от реализации включать выручку от продажи основных средств не следует. Судьи отметили, что продажа ранее используемых в деятельности организации основных средств не осуществляется систематически и не является самостоятельным видом деятельности.

Кроме того, в общий доход от реализации следует включать выручку от продажи имущественных прав (Письмо Минфина России от 23.12.2008 № 03−11−04/1/31) и реализации акций (долей в уставном капитале) других организаций (Письмо Минфина России от 17.02.2009 № 03−11−06/1/07).

Следует обратить внимание, что плательщики ЕСХН при определении 70%-ного барьера должны учитывать выручку по правилам, предусмотренным для данного режима. Ссылаясь на пункт 5 статьи 346.5 НК РФ, специалисты Минфина России разъяснили, что для сельскохозяйственных товаропроизводителей, применяющих ЕСХН, для целей налогового учета предусмотрен только кассовый метод. Следовательно, при расчете процентной доли дохода от реализации произведенной налогоплательщиками сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщики должны учитывать доходы по кассовому методу (Письмо Минфина России от 11.01.2010 № 03−11−06/1/01).

Далее рассмотрим вторую сумму, которая потребуется для расчета 70%-ного лимита, то есть сумму дохода от реализации, произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства.

Минфин России выпустил большое количество писем, в которых содержатся разъяснения о том, какие суммы не следует учитывать при определении такого дохода.

Во-первых, это доходы от реализации продукции первичной переработки, отдельные этапы обработки которой осуществляются сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (Письма Минфина России от 11.02.2009 № 03−11−04/1/27 и от 09.12.2008 № 03−11−04/1/27). Это касается и случаев, когда организация передает другому лицу сельхозпродукцию на давальческой основе для первичной переработки (Письма Минфина России от 31.12.2008 № 03−11−04/1/33, от 30.06.2009 № 03−11−06/1/28 и от 15.06.2009 № 03−11−06/1/21). Если же налогоплательщик только нанял у сторонней фирмы производственный персонал для переработки своей сельхозпродукции, но при этом переработка происходила в производственных помещениях и на оборудовании налогоплательщика, тогда доходы от продажи такой продукции могут быть учтены в составе доходов от реализации сельскохозяйственной продукции (Письмо Минфина России от 19.08.2008 № 03−11−04/1/18).

Во-вторых, не включается в доход от реализации сельхозпродукции выручка от продажи сельхозпродукции первичной переработки, если сырье покупное, принятое на переработку, распределенное в рамках договора простого товарищества и т. д., а не произведенное самой организацией. Эта выручка не учитывается в доходе от реализации сельхозпродукции, даже если первичная переработка производилась силами самой организации. Такой вывод следует из Писем Минфина России от 14.07.2009 № 03−11−06/1/31, от 24.03.2009 № 03−11−06/1/11 и от 25.02.2009 № 03−11−06/1/08.

Произведя математические вычисления на соответствие обозначенному 70% лимиту, сельскохозяйственный товаропроизводитель, как потенциальный налогоплательщик ЕСХН, должен следовать порядку и соблюдать условия начала и прекращения применения единого сельскохозяйственного налога, которые установлены статьей 346.3 НК РФ. На рисунке 4 отображены условия подачи заявления о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Рисунок 4 — Условия подачи заявления о переходе на ЕСХН

В течение одного месяца после истечения отчетного (налогового) периода, в котором возникло основание для утраты права на применение ЕСХН, налогоплательщик обязан произвести перерасчет налоговых обязательств по НДС, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу (до 1 января 2010 года), налогу на имущество организаций, налогу на имущество физических лиц, т. е. по тем налогам, предусмотренным общим режимом налогообложения, которые не подлежали уплате в связи с применением системы налогообложения в виде ЕСХН.

Следует отметить, что до внесения изменений в п. 4 ст. 346.3 НК РФ налогоплательщик, утративший право на применение ЕСХН, не был обязан уплачивать пени за несвоевременную уплату перерассчитанных налогов и авансовых платежей по ним, однако Федеральным законом от 30.12.2008 года № 314-ФЗ внесена поправка, согласно которой указанный налогоплательщик уплачивает пени за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним.

При переходе на уплату ЕСХН и возврат на общий режим необходимо обратить внимание на учет убытков и принятие вычетов по НДС (таблица 2).

Таблица 5 — Иные условие перехода на уплату ЕСХН и возврата на общий режим налогообложения.

В соответствии со ст. 346.4 НК РФ объектом налогообложения для целей исчисления ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Порядок определения и признания доходов и расходов определен ст. 346.5 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 346.5 НК РФ плательщики ЕСХН — организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы по ст. 250 НК РФ, и не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ и доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам — 0%, 9%, 15% - предусмотренным п. 3 и п. 4 ст. 284 НК РФ. Индивидуальные предприниматели же при определении объекта налогообложения ЕСХН учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности, и не учитывают доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам 9% и 35% - предусмотренным п. 2, п. 4 и п. 5 ст. 224 НК РФ.

Рассмотрим основной вид дохода при исчислении ЕСХН — это доход от реализации товаров (работ, услуг), регламентированный п. 1 ст. 346.5 и ст. 249 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализация — это передача на возмездной (безвозмездной) основе в собственность другому лицу товаров, результатов выполненных работ, оказание услуг одним лицом другому лицу (в том числе обмен товарами, работами или услугами).

Доход от реализации — это выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. К таким доходам относится выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных (п. 1 ст. 249 НК РФ). Сумма выручки — это все поступления, которые так или иначе связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. При этом не имеет значения, кто произвел оплату за проданную продукцию (работы, услуги). Например, это может сделать третье лицо, у которого с покупателем был проведен зачет встречных обязательств (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2007 № А56−26 644/2006).

В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ указанные поступления учитываются в сумме выручки независимо от формы, в которой они получены, — денежной или натуральной. Суммы НДС, предъявленные покупателям товаров (работ, услуг) и имущественных прав, в составе выручки не учитываются (п. 1 ст. 248 НК РФ).

В целях гл. 26.1 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовый метод).

При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) и (или) имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

В соответствии со ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся все иные поступления, не являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав.

В частности, внереализационными доходами являются:

— штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, суммы возмещения убытков или ущерба, признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу (п. 3 ст. 250 НК РФ). Основанием для учета санкций за нарушение обязательств является либо признание соответствующих сумм должником, либо вступление в законную силу решения суда об их взыскании. Сама по себе просрочка исполнения обязательства, при наступлении которой должнику могут быть предъявлены соответствующие претензии или подан иск в суд, не приводит к образованию внереализационного дохода (Письма Минфина России от 07.11.2008 № 03−03−06/2/152, от 06.10.2008 № 03−03−06/2/133) [8];

— безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом Президиум ВАС РФ указывает, что применение данной нормы не ограничено только имущественными правами в виде прав требования к третьим лицам. Следовательно, п. 8 ст. 250 НК РФ подлежит применению и при безвозмездном получении права пользования имуществом, например нежилыми помещениями (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98).

К безвозмездно полученному имуществу также относятся денежные средства, полученные ранее по договору займа и остающиеся в распоряжении заемщика в силу прощения заимодавцем этого долга (Письма Минфина России от 21.01.2009 № 03−03−06/1/27, от 31.12.2008 № 03−03−06/1/727, от 17.12.2008 № 03−03−06/1/691). Однако если заемщиком является российская организация и доля заимодавца в ее уставном капитале превышает 50%, прощенный долг не увеличивает налогооблагаемую прибыль согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. При этом кредиторская задолженность в виде суммы процентов по займу, которая также списывается путем прощения долга, в любом случае включается в состав внереализационных доходов заемщика на основании п. 18 ст. 250 НК РФ. Однако пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в данном случае неприменим, так как здесь нет факта получения имущества, а происходит лишь освобождение от обязательства (Письма Минфина России от 31.12.2008 № 03−03−06/1/727, от 17.12.2008 № 03−03−06/1/691).

— кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами), которая была списана в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ). Причем, по мнению некоторых судебных инстанций, отсутствие приказа (распоряжения) руководителя о списании кредиторской задолженности дает налогоплательщику возможность не включать ее сумму во внереализационные доходы (Постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 № 3596/08, ФАС Центрального округа от 21.08.2008 № А09−6013/07−24 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.10.2008 № 14 252/08)). Однако некоторые суды считают, что факта истечения срока исковой давности или возникновения других оснований для списания кредиторской задолженности достаточно для ее отражения во внереализационных доходах (например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.11.2008 № Ф04−7245/2008(16 462-А46−37), от 01.09.2008 № Ф04−4998/2008(9884-А27−40)).

Перечень внереализационных доходов, установленный статьей 250 НК РФ, является открытым. Это означает, что учесть в составе внереализационных следует и те доходы, которые прямо не предусмотрены в данном перечне (например, Постановление ФАС Поволжского округа от 07.06.2008 № А65−26 079/07), за исключением, конечно, не учитываемых для целей налогообложения поименованных в ст. 251 НК РФ.

На сегодняшний день возникают споры по вопросу о правомерности невключения доходов в виде целевых поступлений из бюджета в состав доходов при исчислении ЕСХН. Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются в том числе целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся целевые поступления из бюджета и безвозмездные целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности от других организаций и (или) физических лиц, использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики — получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Вывод о том, что не включение доходов в виде бюджетных субсидий в состав доходов при исчислении ЕСХН правомерно, нашел отражение в Письме Минфина России от 24.04.2008 № 03−11−04/1/8 и арбитражной практике (Определение ВАС РФ от 30.12.2008 № ВАС-13 735/08, Постановления ФАС ЗСО от 12.02.2008 № Ф04−772/2008(197-А27−23), ФАС УО от 25.06.2008 № Ф09−4546/08-С3). В Письме Минсельхоза России от 23.10.2007 № 16−4/638 со ссылкой на позицию Минфина также указано, что полученные сельскохозяйственными кооперативами в рамках целевых программ бюджетные средства в виде субсидий (субвенций) не учитываются при определении налоговой базы при условии использования указанных средств получателями по целевому назначению. Поскольку к рассматриваемому вопросу в настоящий момент подход неоднозначен, организации следует принять управленческое решение по вопросу включения в состав доходов целевых поступлений из бюджета и закрепить данное положение в учетной политике для целей обложения ЕСХН.

Рассмотрев порядок формирования и признания доходов, целесообразно перейти к принципам отнесения затрат к расходам в целях исчисления ЕСХН. Полный список расходов, которые налогоплательщик ЕСХН может применять определен п. 2 ст. 346.5 НК РФ. Прежде чем перейти к перечислению содержащихся видов расходов, необходимо напомнить, что расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (рисунок 6). Следовательно, в случае если тот или иной вид затрат экономически оправдан и обоснован, оценен в денежной форме, документально подтвержден и задействован в деятельности, направленной на получение дохода, то налогоплательщик правомерно относит его к расходам.

Перечень расходов, представленный в ст. 346.5 НК РФ, является закрытым и расширительному толкованию не подлежит, но необходимо отметить, что имеет место постоянное пополнение списка расходов нормативно-законодательными актами, вносящими поправки в действующее налоговое законодательство, в целях улучшения положения налогоплательщиков.

Определение некоторых видов расходов имеет прямую ссылку на нормы гл. 25 НК РФ, регламентирующую налог на прибыль организаций.

Для плательщиков ЕСХН предусмотрен отдельный порядок признания расходов на приобретение (сооружение, изготовление) объектов основных средств и расходов на приобретение (создание) нематериальных активов.

В состав объектов основных средств и нематериальных активов включаются активы, которые признаются амортизируемым имуществом по правилам гл. 25 НК РФ. Данному виду присущ определенный порядок признания расходом, предусмотренный п. 4 ст. 346.5 НК РФ и представленный в таблице 3.

Определение срока полезного использования объектов основных средств производится исходя из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Срок полезного использования объектов основных средств, не указанных в Классификации, устанавливается исходя из технических условий или рекомендаций организаций-изготовителей. Срок полезного использования нематериальных активов определяется по правилам п. 2 ст. 258 НК РФ.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) объектов основных средств и приобретение (создание) нематериальных активов учитываются только по тем основным средствам и нематериальным активам, которые используются при осуществлении деятельности, переведенной на уплату ЕСХН, и в течение налогового периода принимаются равными долями по итогам каждого отчетного периода (Письмо Минфина России от 02.02.2009 № 03−11−09/30). Аналогичный порядок учета расходов действует в случае достройки, дооборудования и реконструкции объектов основных средств (пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств должны учитываться с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Признание расходов на приобретение (сооружение, изготовление) объектов основных средств не зависит от того, за счет каких средств (собственных или заемных) приобретались основные средства (Письмо Минфина России от 28.06.2007 № 03−11−04/1/18).

Порядок признания расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств и расходов на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов

Таблица 6

Если плательщики ЕСХН реализуют приобретенные основные средства и нематериальные активы до истечения трех лет (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет — до истечения 10 лет) с момента учета расходов на их приобретение в составе затрат для исчисления ЕСХН, то они обязаны пересчитать исчисленную налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов до даты реализации с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени. К сожалению, положения ст. 346.5 НК РФ не уточняют, что понимается под моментом учета расходов — дата начала или окончания списания затрат. Полагаем, что контролирующие органы под указанной датой будут понимать дату, на которую расходы по объекту основных средств будут учтены полностью.

Относительно расходов, налогоплательщик ЕСХН должен помнить, что расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика — приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом особенностей, обозначенных в таблице 7.

При выдаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются после оплаты указанного векселя.

Таблица 7. Порядок признания расходов при исчислении ЕСХН

При передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи указанного векселя за приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) имущественные права. Указанные расходы учитываются исходя из цены договора, но в размере, не превышающем суммы долгового обязательства, указанной в векселе.

Необходимо отметить положение пп. 3 п. 5 ст. 346.5 НК РФ, согласно которому налогоплательщики ЕСХН, определяющие доходы и расходы в соответствии с гл. 26.1 НК РФ, не учитывают в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Организации обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы ЕСХН, на основании данных бухгалтерского учета в соответствии с требованиями гл. 26.1 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по ЕСХН в Книге учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина РФ от 11.12.2006 № 169н.

Определение налоговой базы в целях исчисления ЕСХН содержится в ст. 346.6 НК РФ. Согласно п. 1 которой налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. На рисунке 5 представлены общие правила определения налоговой базы.

Рисунок 5 — Общие правила определения налоговой базы

Согласно п. 5 ст. 346.6. НК РФ налогоплательщики ЕСХН вправе уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов.

При этом под убытком в целях настоящей главы понимается превышение расходов над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.5 НК РФ.

Организации, которые до перехода на уплату ЕСХН при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений, при переходе на уплату ЕСХН выполняют правила, представленные в таблице 8.

Таблица 8

Далее рассмотрим изменения, которые произошли в 2013 году:

1. Установлен уведомительный порядок перехода на ЕСХН, согласно которому организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на ЕСХН, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на ЕСХН.

В уведомлении указываются данные о доле дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации.

2. Вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе.

3. Организации и индивидуальные предприниматели, не уведомившие о переходе на ЕСХН в установленные сроки, не признаются налогоплательщиками ЕСХН (п. 3 ст. 346.43 НК РФ).

При этом налогоплательщикам ЕСХН разрешено продолжать применять этот налоговый режим в следующем налоговом периоде в случае, если у вновь созданной организации или вновь зарегистрированного индивидуального предпринимателя, перешедших на ЕСХН, в первом налоговом периоде отсутствовали доходы, учитываемые при определении налоговой базы, и если они в текущем налоговом периоде не допустили нарушения ограничений, установленных пунктами 2, 2.1, 5 и 6 статьи 346.2 НК РФ.

Внесены изменения в порядок представления налоговой декларации и уплаты ЕСХН (п. 9 ст. 346.3, п. 5 ст. 346.9, п. 2 ст. 346.10 НК РФ). Так, если налогоплательщик ЕСХН прекратил предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕСХН, он в течение 15 дней обязан уведомить налоговый орган о прекращении такой деятельности с указанием даты ее прекращения, представить налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором согласно уведомлению им прекращена указанная предпринимательская деятельность и не позднее срока подачи налоговой декларации уплатить сумму налога. В настоящее время для налогоплательщиков ЕСХН действует один срок представления налоговой декларации по итогам налогового периода (календарного года) — не позднее 31 марта.

Уточнен порядок определения и признания доходов и расходов при исчислении ЕСХН, в частности, установлено, что:

в расходы не включаются суммы уплаченного ЕСХН;

в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат;

переоценка имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к валюте Российской Федерации, установленного Центральным банком России, в целях главы 26.1 НК РФ не производится, доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются.

2. Анализ налоговых поступлений в бюджет

Далее рассмотрим размеры поступлений ЕСХН в бюджет за период 2010;2012 гг. Размеры поступлений отражены в таблицах 9−11.

Таблица 9 Отчет о налоговой базе и структуре начислений по единому сельскохозяйственному налогу за 2010 год

Таблица 10 Отчет о налоговой базе и структуре начислений по единому сельскохозяйственному налогу за 2011 год

Таблица 11. Отчет о налоговой базе и структуре начислений по единому сельскохозяйственному налогу за 2012 год

Увеличение количества плательщиков ЕСХН в 2011 г. объясняется тем, что многие поняли положительные изменения в НК РФ по ЕСХН и экономическую выгоду данного специального режима налогообложения: ставка налога ЕСХН — 6%, что в три раза меньше ставки налога на прибыль организаций (20%) и почти в два раза меньше ставки налога на доходы физических лиц (13%), к тому же при переходе на уплату ЕСХН сокращается общее количество уплачиваемых налогов.

Сельское хозяйство играет одну из важнейших функций в развитии Удмуртской республики. Оно оказывает комплексное влияние на динамику развития территории. Для региона активно развивающееся сельское хозяйство, это:

— наличие продуктов питания, выращенных в непосредственной близости от потребителя;

— реализация мер, направленных на снижение продовольственной безопасности региона, государства;

— снижение уровня безработицы в сельских поселениях и городах, расположенных поблизости;

— рост численности предприятий различных форм собственности, основным видом деятельности которых является сельское хозяйство;

— рост объемов налоговых поступлений в бюджеты различных уровней;

— рост социально-экономического развития региона и уровня жизни населения.

Важность развития сельского хозяйства в стране неоднократно озвучивалась на различных уровнях государственного управления. В настоящее время действует приоритетный национальный проект «развитие агропромышленного комплекса» в Удмуртской Республике.

Целью сельскохозяйственного производства является выпуск в достаточном количестве продуктов питания, отвечающих требованиям потребителей. Это залог повышения качества жизни, как городского, так и сельского населения.

Значительный вклад в достижение данной цели вносит приоритетный национальный проект «Развитие агропромышленного комплекса», который реализуется по трем направлениям:

— Ускоренное развитие животноводства.

— Стимулирование развития малых форм хозяйствования на селе.

— Обеспечение доступным жильем молодых специалистов и их семей на селе.

Также в Удмуртии реализуются государственная программа Удмуртской республики «Развитие сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия» на 2013 — 2020 годы".

Цель государственной программы — Создание условий для увеличения объема производства высококачественной сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки за счет модернизации отраслей агропромышленного комплекса в условиях развития экологичного производства и ускоренного воспроизводства имеющихся ресурсов.