Особенности отражения лизинговых отношений в бухгалтерском учете в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета

В настоящее время российский бухгалтерский учет приводится в соответствие с Международными стандартами финансовой отчетности — МСФО (International Accounting Standards — IAS). Такая программа реформирования бухгалтерского учета принята Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283. Целью реформирования системы бухгалтерского учета является приведение национальной системы в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности.

В настоящее время разрабатываются стандарты по трем группам:

стандарты бухгалтерской отчетности;

стандарты, связанные с имуществом и обязательствами;

стандарты, связанные с финансовыми результатами.

При подготовке стандартов первой группы основное внимание уделяется стандарту сводной отчетности в связи с возникшими проблемами слияния, выделения компаний, консолидированной отчетности разных уровней управления, отчетности по отраслям, подотраслям, видам деятельности, что соответствует международным стандартам.

При подготовке стандартов второй группы особое внимание уделяется вопросам учета при доверительном управлении имуществом, аренде (лизингу) основных средств, финансовых вложений, нематериальных активов и ряд других.

По третей группе стандартов определяются новые для нашей практики подходы к исчислению доходов и расходов организации, реализации продукции и т. д.

Подробно рассмотрим вторую группу стандартов.

IAS 17 «Учет аренды» .

Цель IAS 17 — дать определение видов лизинга и описать методику учета для каждого из них. На основании IAS 17 существуют два вида лизинга — финансовый и оперативный. При финансовом лизинге арендатор принимает на себя все выгоды и риски, возникающие в случае владения активом. Лизинг является финансовым, если:

• * по истечении срока аренды арендатору передается право собственности на актив;
• * арендатор может выкупить актив по цене, меньшей чем реальная стоимость ак-

тива на общую сумму арендных платежей (при условии обязательности этого выкупа);

• * актив арендуется в течение основной части срока его полезного использования;
• * текущая стоимость минимальных арендных платежей в начале аренды больше или равна реальной стоимости арендуемого актива без первоначальных взносов и налоговых кредитов арендодателю (при этом право собственности может либо передаваться, либо нет).

Учет финансового лизинга у арендатора начинается с признания лизинга в качестве актива и обязательства в сумме, равной реальной стоимости арендуемого актива за вычетом первоначальных взносов и налоговых кредитов арендодателю на момент начала лизинга. Если первая сумма меньше, то арендатор учитывает лизинг по текущей стоимости минимальных арендных платежей.

Рентные платежи складываются из основных арендных платежей арендодателю и уплаты процентов по лизингу. Проценты по лизингу начисляются на остаточную сумму основного долга по аренде.

Амортизация арендуемого имущества, исчисленная в соответствии со сроком полезного использования актива, отражается у арендатора только в том случае, если по окончании срока аренды к нему перейдет право собственности на актив. Если же арендатор не имеет такого намерения, то амортизация по арендуемому активу должна быть полностью начислена к концу срока его аренды или срока полезного использования, если его окончание опережает завершение срока аренды./36,37,38/.

Согласно Федеральному закону от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ лизинг является финансовым при следующих условиях:

лизингодатель закупает имущество для последующей передачи его в лизинг по указанию лизингополучателя;

кроме лизингодателя и лизингополучателя в сделке участвует третья сторона — продавец объекта сделки;

продолжительный период лизингового договора соизмеримый со сроком амортизации или превышающий его;

невозможность завершения договора и перехода права собственности до выплаты лизингополучателем полной суммы.

При финансовом лизинге российский лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и передать его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование./5/.

На основании IAS 17 при оперативном лизинге арендатор не принимает на себя все выгоды и риски, связанные с владением активом. Оперативным лизинг может быть, например, в том случае, когда арендатор имеет пользу от использования актива в течение короткого промежутка времени.

Учет оперативного лизинга у арендатора достаточно прост. Арендатор учитывает арендную плату в качестве затрат по ренте" относящихся к тому отчетному периоду, в котором они возникли. Амортизационные отчисления при оперативном лизинге не отражаются в учете арендатора.

Согласно Федеральному закону № 164-ФЗ от 29.10.98 г. при оперативном лизинге российский лизингодатель закупает на свой страх и риск имущество и передает его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование. По истечении срока договора предмет лизинга возвращается лизингодателю, при этом лизингополучатель не имеет права требовать перехода права собственности на предмет лизинга.

В соответствии с IAS 17 в финансовой отчетности арендодателя актив, находящийся в финансовом лизинге, должен отражаться не в качестве имущества, а в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистым инвестициям в лизинг. При этом необходимо различать понятия «чистые инвестиции» и «чистые денежные инвестиции» .

Чистые инвестиции означают общую сумму инвестиций в лизинг за вычетом неполученного дохода от сданного в аренду актива. Общая сумма инвестиций в лизинг включает минимальные арендные платежи и любую негарантированную оплатой остаточную стоимость актива. При такой системе учет у арендодателя является зеркальным отражением учета у арендатора, так как арендодатель отражает в отчетности сумму основного платежа и процентов по лизингу в тот же период, в который арендатор отражает их в своей отчетности.

Чистые денежные инвестиции представляют собой разницу между исходящими и входящими денежными потоками в отношении лизинга, исключая денежные потоки, относящиеся к страхованию, содержанию актива и подобным издержкам, которые несет арендатор в ходе лизинга. Исходящие денежные потоки включают в себя платежи за приобретение актива, налоговые платежи, связанные с приобретением актива, и прочие платежи такого рода. Входящие денежные потоки состоят из полученных рентных платежей, платежей в счет погашения остаточной стоимости актива, налоговых кредитов и т. д. При использовании такой системы необходимо учитывать все поступления и выбытия денежных средств, что значительно усложняет процесс учета аренды у арендодателя.

Если продажа актива арендодателем осуществляется в ходе финансового лизинга, то любое превышение выгоды от покупки над ее предполагаемой (оценочной) величиной не должно сразу же признаваться в качестве дохода в финансовой отчетности арендатора. Оно должно амортизироваться в соответствии с оставшейся частью срока полезного использования актива.

Если продажа актива арендодателем осуществляется в ходе оперативного лизинга, то очевидно, что сделка заключается на реальную стоимость актива и любые прибыль или убыток должны быть отражены немедленно. Если цена продажи ниже реальной стоимости, то прибыль (для арендатора) и убыток (для арендодателя) должны быть сразу же отражены. Если цена продажи выше реальной стоимости, то сумма превышения должна амортизироваться в учете арендатора в течение предполагаемого срока использования актива.

Учет и отражение в отчетности основных средств в соотвествии с GAAP.

Долгосрочные активы предприятий подразделяют на материальные, нематериальные и финансовые. Для российской системы учета общепринятым является понятие «основные средства» .

Согласно GAAP, для того, чтобы актив был отнесен к основным средствам, необходимо выполнение следующих трех условий:

он должен иметь материальное воплощение;

срок полезного использования объекта должен быть больше 1 года;

объект предназначен для использования на самом предприятии, а не для перепродажи.

Основные средства отражают в балансе по следующим трем статьям:

здания, оборудование и инвентарь;

земля;

природные ресурсы (месторождения полезных ископаемых).

Оценка основных средств Так же, как и в российской системе учета, в системе GAAP различают первоначальную и остаточную стоимость основных средств. В первоначальную стоимость объекта основных средств включаются затраты по его приобретению, доставке и приведению в состояние готовности к использованию.

Согласно GAAP и Международным стандартам бухгалтерского учета (IAS), в первоначальную стоимость объектов основных средств включаются:

покупная цена за вычетом скидок (например, за досрочную оплату);

таможенные платежи по импортируемому оборудованию;

невозмещаемые налоги (например, налог на приобретение автотранспортных средств, НДС по объектам капитального строительства);

монтажные и пусконаладочные расходы;

оплата нотариальных услуг;

иные прямые затраты, связанные с доведением объекта основных средств до состояния готовности к эксплуатации.

Приобретение основных средств в обмен на другие неденежные активы Согласно GAAP, существует три метода исчисления первоначальной стоимости таких активов:

оценка по рыночной стоимости;

экспертная оценка;

оценка по остаточной или учетной стоимости.

Согласно первому методу, полученные основные средства приходуются по рыночной стоимости полученных активов в зависимости от того, какая из этих двух оценок более точная.

Убыток от такой деятельности отражается в учете в момент совершения сделки.

Прибыль от бартерной сделки отражается в учете следующими тремя способами.

1. Отражение прибыли от обмена производится в момент совершения сделки. Подобный способ применяется при обмене активов, различных по своей экономической сущности.

Предприятие приобретает оборудование в обмен на партию товара, себестоимость которой 40 000 руб., и доплачивает при этом 10 000 руб. Рыночная стоимость передаваемого товара на дату получения основных средств равна 48 000 руб. Таким образом, первоначальная стоимость полученного оборудования складывается из рыночных стоимостей переданных активов, а именно:

48 000 + 10 000 = 58 000 руб.

Прибыль от сделки составит:

5800 — 50 000 = 8000 руб.

Эту прибыль отражают в учете по завершении сделки, то есть в момент получения оборудования. До его получения следует воздержаться от отражения в учете прибыли, так как рыночную цену товара следует определять на момент окончания сделки.

2. Прибыль от обмена в учете не отражается. Этот метод применяется при обмене однородных по своей экономической природе активов без доплаты денег. Американский Совет считает, что в случае, когда происходит обмен однородных активов без дополнительного движения денежных средств, прибыль не возникает и, следовательно, в учете не отражается, так как процесс такого обмена не ставит своей целью получение прибыли, а направлен лишь на изменение натурального вещественного состава активов.

Пример 2.

Предприятие приобретает бульдозер, рыночная стоимость которого 58 000 руб., в обмен на строительный кран, остаточная стоимость которого равна 40 000 руб. без доплаты денег. Рыночная стоимость крана не известна.

Прибыль от сделки равна разнице между рыночной стоимостью бульдозера и остаточной стоимостью крана, то есть 18 000 руб. Однако эта прибыль в учете предприятия не отражается, так как отражения дохода от сделки произойдет в следующих периодах: это будет отражаться через снижение амортизационных отчислений. Если бы предприятие покупало бульдозер, то заплатило бы 58 000 руб., и амортизация начислялась бы от этой суммы.

Первоначальная стоимость бульдозера будет равна разнице между рыночной стоимостью бульдозера и отложенной прибылью:

• 58 000 — 18 000 = 40 000 руб.
• 3. Прибыль от обмена отражается в учете по частям. Этот метод применяется при обмене однородных по своей экономической природе активов с доплатой денег. Для подобных операций необходимо определить общую прибыль от сделки (разницу между рыночной стоимостью переданных активов и их остаточной стоимостью) и так называемую немедленно отражаемую прибыль.

Немедленно отражаемая прибыль определяется следующим образом: сумма полученных денежных средств умножается на общую прибыль и делиться на рыночную стоимость определенного актива. Разница между общей и немедленно отражаемой прибылью является отложенной прибылью. Первоначальная стоимость полученных основных средств равна разнице между их рыночной стоимостью и отложенной прибылью.

Пример 3.

Предприятие приобретает бульдозер в обмен на строительный кран, остаточная стоимость которого равна 40 000 руб. Рыночная стоимость крана — 58 000 руб. В дополнение к бульдозеру предприятие получает денежные средства в сумме 6000 руб. Следовательно, рыночная стоимость бульдозера равна:

58 000 — 6000 = 5200 руб.

Общая прибыль от сделки равна:

58 000 — 40 000 = 18 000 руб.

Немедленно отражаемая прибыль составит :

6000 * 18 000 / 58 000 = 1862 руб.

Отложенная прибыль равна:

18 000 — 1862 = 16 138 руб.

Первоначальная стоимость бульдозера, по которой он отражается в учете, определяется в сумме:

52 000 — 16 138 = 35 862 руб.

Отложенная прибыль в дальнейшем проявиться через снижение сумм амортизационных отчислений. Если бы предприятие купило бульдозер, то заплатило бы 52 000 руб., и амортизация рассчитывалась от первоначальной стоимости в 52 000 руб.

Второй метод исчисления первоначальной стоимости активов, полученных в результате обмена, — экспертная оценка. При невозможности определения рыночной стоимости активов следует прибегнуть к услугам независимых оценщиков.

Третий метод — оценка по остаточной или учетной стоимости передаваемого актива — применяется в случаях, когда невозможно воспользоваться рыночной или экспертной оценкой. Совет по стандартам считает, что применение учетной стоимости наименее удачным вариантом оценки. Предприятиям, использующим учетную стоимость при определении результатов обмена, необходимо раскрывать эту особенность в приложениях к отчетности.

Эти же методы оценки активов применяются при безвозмездном получении активов и в случаях когда активы поступают на предприятия в оплату акций (или взносов в уставный капитал).

Оплата акций имуществом получило широкое распространение в России. При определении первоначальной стоимости подобных активов (в том числе основных средств) в соответствии с GAAP следует пользоваться не договорными оценками (как это принято в российском учете), а рыночными стоимостями полученных активов. При отсутствии данных о рыночных оценках следует воспользоваться услугами оценщиков. Несоблюдение этих принципов оценки может привести к искажению размера оплаченного капитала предприятия.

В российской практике положения международного стандарта реализованы в действующем стандарте ПБУ 6/97 «Учет основных средств». Правовое регулирование финансовой аренды увязано с действующим Гражданским кодексом РФ (ГК РФ) и Федеральным законом «О лизинге» от 29 октября 199К г. № 164-ФЗ. /5,35,36/.