Современные системы и модели учета затрат на производство, возможности их использования в Республике Беларусь

Система счетов для учета затрат: отечественный вариант, зарубежный опыт

Управленческий учет затрат необходимо вести на счетах бухгалтерского учета по элементам расходов. В финансовом учете нет надобности отражать расходы по статьям, их группировки по показателям производственной себестоимости, периодических управленческих и коммерческих расходов достаточно для составления бухгалтерской публичной отчетности о прибылях и убытках. В управленческом учете выделяются сотни аналитических счетов по различным направлениям группировки затрат.

В практике зарубежных компаний счета управленческого учета ведут отдельно от других счетов (финансовых), поскольку именно на последних собирается информация для составления публичной финансовой отчетности, подлежащей аудиторской проверке и раскрытию для всех пользователей.

В последнее время появилась возможность вести раздельно бухгалтерский и управленческий учет. Формирование информации о расходах осуществляется на счетах 20−29 либо 20−39 (раздел III «Затраты на производство» типового плана счетов). В первом случае консервируется схема учета и калькулирования себестоимости в едином плане счетов бухгалтерского учета всех операций организации4 во втором счета 20−29 используют для группировки затрат по статьям себестоимости, местам возникновения и другим признакам, а также для калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг, а счета 30−39 — для учета по элементам расходов [20, с. 657−659].

Счета раздела III «Затраты на производство» типового плана счетов предназначены для обобщения информации о затратах по текущей деятельности организации, кроме расходов на реализацию.

Счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах основного производства организации. К нему могут быть открыты субсчета по видам основного производства.

Прямые затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, отражаются по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и других счетов.

Фактическая себестоимость произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг отражается по дебету счетов 43 «Готовая продукция», 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и других счетов и кредиту счета 20 «Основное производство».

Сальдо по счету 20 «Основное производство» на конец отчетного периода показывает стоимость незавершенного производства.

Аналитический учет по счету 20 «Основное производство» ведется по видам производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации.

К счету 23 «Вспомогательные производства» могут быть открыты субсчета по видам вспомогательных производств.

Прямые затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг во вспомогательных производствах, отражаются по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» и кредиту счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и других счетов.

Затраты, связанные с обслуживанием и управлением структурными подразделениями вспомогательных производств, могут учитываться непосредственно на счете 23 «Вспомогательные производства» без предварительного накапливания на счете 25 «Общепроизводственные затраты».

Фактическая себестоимость произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг отражается по дебету счетов 20 «Основное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 43 «Готовая продукция», 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и других счетов и кредиту счета 23 «Вспомогательные производства».

Сальдо по счету 23 «Вспомогательные производства» на конец отчетного периода показывает стоимость незавершенного производства.

Аналитический учет по счету 23 «Вспомогательные производства» ведется по видам производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации.

Счет 25 «Общепроизводственные затраты» предназначен для обобщения информации о затратах, связанных с обслуживанием и управлением структурными подразделениями основного и вспомогательных производств организации. На этом счете отражаются затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, начисленная амортизация и затраты на ремонт основных средств, используемых в производстве, затраты на оплату труда работников, занятых обслуживанием производства, другие аналогичные по назначению затраты.

Произведенные организацией общепроизводственные затраты отражаются по дебету счета 25 «Общепроизводственные затраты» и кредиту счетов 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и других счетов.

Затраты, учтенные на счете 25 «Общепроизводственные затраты», списываются с этого счета в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и других счетов. Затраты, учтенные на счете 25 «Общепроизводственные затраты», являющиеся условно-постоянными затратами, могут списываться в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности».

Счет 25 «Общепроизводственные затраты» сальдо на отчетную дату не имеет.

Аналитический учет по счету 25 «Общепроизводственные затраты» ведется по отдельным подразделениям организации, статьям затрат и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации.

Счет 26 «Общехозяйственные затраты» предназначен для обобщения информации о затратах, связанных с управлением организацией. На этом счете отражаются начисленная амортизация и затраты на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, затраты на содержание управленческого персонала, затраты на информационные, аудиторские и другие услуги, другие аналогичные по назначению затраты.

Произведенные организацией общехозяйственные затраты отражаются по дебету счета 26 «Общехозяйственные затраты» и кредиту счетов 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и других счетов.

Затраты, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные затраты», списываются с этого счета в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и других счетов.

Счет 26 «Общехозяйственные затраты» сальдо на отчетную дату не имеет.

Аналитический учет по счету 26 «Общехозяйственные затраты» ведется по статьям затрат, местам возникновения затрат и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации.

Счет 28 «Брак в производстве» предназначен для обобщения информации о потерях от брака в производстве.

По дебету счета 28 «Брак в производстве» отражаются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого брака, затраты на исправление брака и др.).

По кредиту счета 28 «Брак в производстве» отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, и др.), а также суммы, списываемые на счета учета затрат на производство и другие счета как потери от брака.

Аналитический учет по счету 28 «Брак в производстве» ведется по отдельным подразделениям организации, видам продукции, статьям затрат, причинам и виновникам брака. [26].

Название и использование счетов 30−39 типового плана счетов организации имеют право самостоятельно разрабатывать и отражать это в учетной политике на соответствующий год и рабочем плане счетов.

Национальные планы счетов бухгалтерского учета стран ЕС определяют учет, прежде всего, как функцию управления и источник информации для принятия решений. Они базируются на международных и национальных стандартах, а также юридических законах. Для планов счетов бухгалтерского учета стран ЕС характерны следующие признаки:

• Ш разработаны в соответствии с 4-ой Директивой ЕС, устанавливающей единые нормы и требования для стран Сообщества относительно каждой статьи баланса и отчета о прибыли и убытках;
• Ш служат основой для создания европейской региональной системы бухгалтерского учета двенадцати государств;
• Ш учитывают требования Торгового кодекса, в котором определен перечень обязательных отчетных регистров, используемых хозяйствующими субъектами;
• Ш базируются на налоговых кодексах, регламентирующих нормы и методы проведения инвентаризации, создание резервов и определение прибыли, подлежащей налогообложению и т. п.;
• Ш соответствуют законодательству, которое предусматривает организацию учета и контроль в зависимости от формы собственности, вида предприятия и его размеров. [22, с. 322]

Национальные планы счетов стран ЕС используют принципы проведения ревизий и стандарты бухгалтерского учета Международной федерации бухгалтеров и Европейского сообщества экспертов по экономическому и финансовому учету. Союзы дипломированных бухгалтеров, аудиторов и комиссаров по бухгалтерскому учету каждой страны ЕС принимают решение о степени обязательности использования международных норм (в полном объеме, аннулирование или замена отдельных статей).

Финансовая бухгалтерия включает, как правило, 7−8 классов, при этом во всех странах балансовые счета сгруппированы в 5 классов: счета капиталов, основных средств, нематериальных и финансовых активов, запасов и незавершенного производства, расчетов и финансовые счета. Счета «расходы-выпуск» имеют 2−3 класса, чаще всего это счета расходов по элементам и по видам доходов. В некоторых странах выделяется самостоятельный класс «Счета результатов».

В планах счетов установлена также и определенная связь между классами. Так, во французском плане в классе 6 «Счета расходов» счета размещены в порядке, аналогичном счетам класса 7 «Счета доходов» украинского плана счетов. Например, счет 66 «Финансовые расходы» в классе 6 соответствует счету 76 «Финансовые доходы» в классе 7.

На счетах расходов и доходов (они также имеют соответствующие счета второго и последующего порядков) учитывают расходы и доходы, исходя из их экономической природы и сущности. В то же время счета сгруппированы таким образом, чтобы была возможность определить производственный, финансовый и чрезвычайный (экстраординарный) результат.

Необходимо подчеркнуть, что в большинстве национальных планов отсутствует класс «Счета прибыли и убытков и использование прибыли», так как, согласно международным положениям баланс составляется после распределения, то есть с учетом принятых решений по использованию остатка по счету «Результаты за год» и остатка по счету «Нераспределенная прибыль».

Необходимо указать, что хотя планы счетов всех стран-участниц в целом очень похожи, есть определенные отличия, вызванные, как правило, национальными особенностями и традициями.

Для характеристики планов счетов стран ЕС будем использовать Общий План счетов Франции как наиболее типичный.

Французский план счетов приобрел широкое распространение во всем мире. Он служит основой плана счетов стран Организации африканского единства, используется в практике экономической деятельности почти 80-ти стран и отличается четкой методологической организацией.

Общий План счетов Франции является не просто перечнем счетов. Это документ, который содержит унифицированный план счетов, стандартные формы бухгалтерской отчетности, инструкции и рекомендации относительно ее составления, заполнения и представления отчетов, а также примечаний к ним.

Основные задачи Общего Плана счетов сводятся к стандартизации:

ь организации системы бухгалтерского учета на уровне отдельных организаций, общих учетных понятий и бухгалтерских записей, а также характера их влияния на активы и пассивы; финансовое состояние и финансовый результат;

ь способов предоставления организациями данных об их активах и пассивах, финансовом состоянии и финансовом результате.

Разработка и распространение Общего Плана счетов является обязанностью Национального совета по бухгалтерскому учету.

Действующий в данное время во Франции национальный План счетов разработан в соответствии с 4-й Директивой ЕС и согласован с системой национальных счетов, который позволяет определить валовый национальный продукт в соответствии с методикой ООН.

Десятичное кодирование в Общем Плане счетов позволяет различать балансовые счета, счета расходы-выпуск, забалансовые счета, счета управленческой бухгалтерии и счета резервов для внутренних потребностей предприятия.

Первые пять классов счетов формируют раздел под названием «Финансовая бухгалтерия». Счета этого класса предназначены для составления баланса.

Счета 6-го и 7-го классов формируют счета расходы-выпуск и предназначены для определения валовой прибыли; нескольких видов маржи и полумаржи, и, конечно, чистой прибыли деятельности предприятия.

Финансовый результат по счетам этого класса определяется путем определения расходов, связанных с выпуском в целом по предприятию и по видам деятельности.

Счета 6-го и 7-го классов называют также контрольными. Их использование, позволяет вести учет хозяйственных операций эксплуатационной (производственной) и общей (финансовой) бухгалтерией. Такая ситуация характерна для большинства бывших колоний Франции и ряда стран, в частности, Молдовы.

Контрольные счета используются в двух направлениях, которые и определяют два разных вида эксплуатационного бухгалтерского учета: первый — когда счета эксплуатационного бухгалтерского учета напрямую корреспондируют с контрольными счетами, и второй — когда используется специальная система парных контрольных счетов того же названия.

Класс 8 «Специальные счета» предназначен для балансового учета, полученных и выданных обязательств.

Любой из счетов 9 класса «Счета аналитической эксплуатации» имеет свое место, специальное назначение и сферу использования. Так, например:

• · при калькулировании расходов используются счета 91,92,93,95;
• · при учете движения запасов используется счет 94;
• · при модулировании расчета расходов согласно управленческому подходу используется счет 97, что позволяет включать некоторые данные, которые не учтены общим внyтpифирменным бухгалтерским учетом, направление некоторых данных общего бухгалтерского учета к расходам и результатам производственно-хозяйственной деятельности, а также проведение анализа отклонений бухгалтерских данных от установленных ранее;
• · при классификации по результатам используется счет 98;
• · при установлении связей между автономными системами внутрифирменного аналитического бухгалтерского учета используется счет 99;
• · при необходимости выявления отклонений между данными бухгалтерского учета и прежде установленными данными используется счет 96.

Использование на практике указанных счетов класса 9 Общего Плана счетов Франции эксплуатационным бухгалтерским учетом обеспечивает его автономное функционирование, а также составление в конце отчетного периода счета «Финансовые результаты текущей деятельности» путем списания на его сальдо счетов доходов и расходов. Осуществляемые в течение отчетного периода операции классифицируются по двум категориям: те, которые не имеют никаких последствий для результатов учетного периода и те, которые создают их. Первая категория состоит из инвестиций, расчетов между фирмами (между кредиторами и дебиторами), ссуд и займов. Вторая категория состоит из закупок товаров или материалов, текущих расходов (необходимых для обеспечения регулярной хозяйственной деятельности фирмы) и продажи (включая предоставление услуг и выполнение работ по заказам). Класс 9 «Счета аналитической эксплуатации» формирует комплекс технических возможностей для организации аналитической, управленческой или стратегической бухгалтерии.

Достоинство данного плана счетов бухгалтерского учета состоит в обеспечении тесной взаимосвязи между финансовой и управленческой бухгалтерией.