Эволюция и современная методика бухгалтерского учета затрат на производство в Республике Беларусь

При социализме под калькуляцией понималось исчисление себестоимости единицы выработанной продукции. Термин «себестоимость» относительно новый. Он появился в 1912 г. в работах Рудановского. До этого писали «своя стоимость», «общая стоимость», «собственная стоимость», «стоимость производства», «фабричная стоимость», «стоимость», «производительная стоимость», «действительная стоимость», «стоимость себе», «заводская стоимость», «фактическая стоимость», «полная цена», «истинная цена». Приведенный перечень синонимов показывает, как долго и с каким трудом искали бухгалтеры нужное слово. Себестоимость победила не по своей точности, но по своему благозвучию.

Обостренное внимание к калькулированию себестоимости было сообщено бухгалтерам решениями XII съезда коммунистической партии (1923), в которых подчеркивалось, что «без правильного счетоводства, охватывающего государственное хозяйство сверху донизу, без научно поставленной калькуляции, определяющей реальную себестоимость продуктов государственной промышленности, нет никакой гарантии против постепенного распыления или расхищения национализированной собственности».

Основы теории калькуляции были заложены А. П. Рудановским, А. М. Галаганом, Н. А. Блатовым и В. И. Стоцким. Основная идея Рудановского состояла в том, что себестоимость, исчисляемая по фактическим затратам, носит односторонний характер ввиду весьма возможного различия уровня цен на одинаковые материалы. В связи с этим, считал он, необходимо определять две себестоимости: одну — по фактическим затратам, другую — по нормированным. Разрыв между ними должен обусловливать коммерческую политику предприятия. Рудановский предлагал включать в себестоимость только прямые затраты, полагая, что косвенные затраты возмещаются за счет прибавочного продукта и, следовательно, должны списываться на дебет счета «Прибыли и убытки». При этом он понимал, что такое решение не обеспечивает абсолютной точности исчисления себестоимости так как, с его точки зрения, величина себестоимости представляет математическое ожидание.

Если Рудановский трактовал значение себестоимости как величины вероятной, то Галаган стремился к ликвидации косвенных расходов, к трансформации их в прямые. Самой трудной была трансформация расходов по содержанию оборудования. Здесь Галаган предлагал сначала исчислять затраты по содержанию каждой машины, а затем определить время изготовления на машине конкретных видов продукции. Такой метод, по его мнению, почти свел бы на нет все накладные расходы (как распределять то немногое, что останется, несущественно).

Н. А. Блатову принадлежит заслуга наиболее подробного обоснования необходимости исчисления себестоимости. «Производственная калькуляция, — писал он, — обеспечивает: 1) изучение всех факторов … которые создают фактическую себестоимость продукции … 2) систематический контроль за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости … 3) получение всех необходимых данных для планирования заданий по себестоимости; 4) получение всех данных для установления отпускных цен; 5) определение … результатов хозрасчетных бригад, цехов и предприятии в целом; 6) выявление и ликвидацию „узких мест“ в управлении предприятием и организации производственного процесса».

В. И. Стоцкий (1894 — 1941) выдвинул перед войной главное положение — калькуляция зависит от цели, и показал, что число калькуляций в пределе бесконечно. Сущность хорошо поставленного учета сводится, следовательно, к правильному выбору целей. К заслугам Стоцкого следует отнести и разработанную им классификацию калькуляций. Различие, которое он установил в классификации производственных расходов при делении их на прямые и косвенные, на основные и накладные, стало прочным достоянием науки. Он же показал, что нормативный метод не дополняет традиционные методы, а является принципиально новым решением идей, связанных с учетом затрат и исчислением себестоимости Взгляды Рудановского и Галагана осуждались безусловно, но подспудно идеи первого повлияли на формирование нормативного учета, а предложения второго стали пределом мечтаний вновь появившейся профессуры. Конечно, в год великого перелома (1929) чурались самих идей и их носителей, затем, не упоминая имен, стали пересказывать их положения. Труды Блатова использовались как источник для написания книг, а Стоцкий перед войной (1941 г.) стал главным теоретиком калькуляции.

В учете 30-х годов можно выделить три последовательно сменивших друг друга подхода. Вначале калькуляция выполнялась статистически вне непосредственной связи с данными бухгалтерского учета, затем с 1934 г. ее стали проводить по данным бухгалтерских регистров, при этом статистические представления разрешали списывать готовую продукцию по себестоимости прошлого отчетного периода и, наконец, с 1938 — 1940 гг. вводится жесткая бухгалтерская калькуляция.

Таким образом, калькуляция рассматривалась как параллельная с бухгалтерским учетом работа, а в эпоху ежовщины учет затрат и калькуляция себестоимости стали трактоваться как составная часть бухгалтерского учета, аналитическое развитие счета «Основное производство».

В конце 20-х годов под влиянием идей Рудановского начинает развиваться нормативный учет, внедрение которого связывают с именами Е. Г. Либермана и М. Х. Жебрака. В основу норм они предлагали заложить максимально допустимые расходы. Теоретически нормативы вводятся для того, чтобы учитывать и документировать не все текущие фактические затраты, а только отклонения от них. Поэтому Жебрак предлагал при нормативном учете составлять документы только на выявленные отклонения. Однако очень скоро получил всеобщее признание взгляд о том, что в документах должны фиксироваться все фактические производственные расходы.

Впервые нормативный учет был применен на практике в 1930 г. на харьковском заводе «Серп и молот». Во второй половине 1932 г. было уже 12 предприятий, работающих на основе нормативного учета. Более широкому внедрению его в практику мешали недостатки нормирования и неритмичность работы промышленных предприятий. Если в США предприятия, работающие по системе стандарт-косте, имели общую величину отклонений фактической себестоимости от стандартной в границах от 0,5 до 2% в год, то у нас такие отклонения составляли от 7 до 30%.

Поэтому, несмотря на широкую пропаганду «чистого» варианта нормативного учета, отмеченные обстоятельства тормозили его распространение. В результате стал формироваться новый вариант нормативного учета. В 1948 г. Жебрак писал, что «при более или менее устойчивой номенклатуре вырабатываемой цехом продукции целесообразно отказаться от поиздельного разреза учета затрат и ограничиться только цеховым разрезом. Последний вообще очень важен для того, чтобы можно было судить о качестве работы цеха». Далее он сформулировал известное положение о «невиновности» изделий за общие отклонения, так как последние возникают по вине администрации. Установка, выдвинутая Жебраком, получила в дальнейшем широкое признание.

Среди других факторов, тормозящих распространение «чистого» нормативного учета затрат на производство, следует выделить отсутствие строго обоснованных нормативов. Так, А. С. Маргулис (1910 — 1981) видел крупную ошибку в построении нормативов затрат в том, что нормирование ограничено рамками одного предприятия, в то время как надо исходить из отраслевых норм затрат. Он же отметил, что сами нормы и плановые калькуляции во многих случаях завышены.

В послевоенное время теория калькуляции и ее связь с учетом затрат стали основной темой для бухгалтеров и их диссертаций. Было предложено четыре возможных варианта:

• 1) калькуляция обусловливает учет затрат;
• 2) учет затрат обусловливает калькуляцию;
• 3) калькуляция и учет тождественны;
• 4) калькуляция и учет — независимые друг от друга процессы.

Первый подход берет свое начало в трудах А. З. Попова (1903) и Н. А. Блатова (1930). Они и их последователи были едины в понимании того, что себестоимость — центральный момент бухгалтерского учета, аналитический синтез всей работы, следовательно, учету себестоимости должен быть подчинен учет затрат. Первое — цель, второе — средство.

Второй подход был и остается наиболее распространенным в нашей литературе; он восходит к трудам К. И. Арнольда (1809) и Э. А. Мудрова (1846). Их последователями были В. И. Стоцкий (1936), Р. Я. Вейцман (1936), М. Х. Жебрак (1950), А. С. Наринский (1976) и др. для всех этих авторов остается очевидным мнение К. Г. Щетинина-Какуева: «Калькуляция не может быть признана самостоятельной и конечною формою учета, как ее рассматривают учебники фабричного счетоводства, видящие в ней конечную цель последнего, — она только заключает выводы учета». В этом подходе учет затрат и калькуляция рассматривались как строго обособленные этапы — сначала учет затрат, потом калькуляция, первый может существовать без второго, второй без первого — нет.

Третий подход был ответом на предыдущий и связан с именем крупнейшего русского ученого С. Ф. Иванова (1872). Его последователями были А. И. Гуляев (1905), А. Ш. Маргулис (1975), С. А. Стуков (1979).

Четвертый подход берет свое начало с работы М. Корнильева (1862), в советское время его вновь выдвинули Н. Г. Чумаченко (1965), Э. К. Гильде (1968), В. Б. Ивашкевич (1974) и др. Наиболее четко этот взгляд выразил И. А. Басманов (1917 — 1974), подчеркнувший, что учету затрат и калькуляции присущи различные «как предметы изучения, так и способы познания».

Эрих Карлович Гильде (1904 — 1983) применил для исследования учета затрат моделирование. Суть этого подхода заключалась в том, что схемы учета затрат проецировались не на отрасль промышленности, а на технологический тип производства, в результате создавались условия для формирования единой схемы учета затрат вне связи с отраслевыми разрезами. Надо отметить, что когда Гильде начинал свои исследования, в стране действовало 58 отраслевых инструкций, из них только по машиностроению — 12. Систематизация и замена этого множества методологических положений была его огромной заслугой.

Возможности использования моделирования в целях учета и анализа издержек производства продемонстрировал В. Б. Ивашкевич, в начале 70-х годов предложивший построение учета затрат по центрам ответственности. «Центр ответственности, — писал он, — представляет собой область деятельности наделенного правами и обязанностями руководителя определенного уровня управления. В распоряжение этого руководителя выделяются материальные, денежные и трудовые ресурсы, за эффективное использование которых он несет персональную ответственность». Внутри центров ответственности учет затрат дифференцируется по местам их формирования.

В настоящее время затраты по производству готовой продукции в бухгалтерском учете учитываются на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов».

Основным производством считается изготовление той продукции, ради которой создана организация. Вспомогательными производствами называются такие, которые обслуживают основное производство (ремонтные, инструментальные, паросиловые цехи и др.).

Для учета затрат на производство по элементам и статьям калькуляции их группируют по видам изготавливаемой продукции на счете 20 «Основное производство». Этот счет по отношению к балансу — активный, по назначению — калькуляционный, по экономическому содержанию — характеризует состояние хозяйственных процессов. На основании оформленных в установленном порядке документов на отпуск материальных ценностей в производство (лимитно-заборных карт, накладных-требований, актов и др.), ведомостей, разработочных таблиц, расчетов и др. по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с соответствующими счетами учета материальных затрат, расходов на оплату труда и др. отражаются прямые расходы на производство. На данном счете формируется информация о себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг). Остаток по счету отражает величину затрат в незавершенном производстве.

Фактическая производственная себестоимость выпущенной готовой продукции, сданных работ и оказанных услуг списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция».

Для определения себестоимости каждого вида изделий в аналитическом учете к счету 20 «Основное производство» открываются аналитические счета на каждый вид выпускаемой продукции, а внутри каждого вида изделий учет расходов ведется в разрезе статей затрат. Данные аналитического учета служат основанием для составления отчетной калькуляции.

Для определения себестоимости продукции и услуг вспомогательного производства используют счет 23 «Вспомогательные производства». По назначению, экономическому содержанию и отношению к балансу этот счет соответствует характеристике счета 20 «Основное производство». Учет прямых и косвенных расходов на вспомогательные производства производится по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» по аналогии с учетом расходов на счете 20 «Основное производство». Сальдо по счету 23 «Вспомогательные производства» отражает затраты в незавершенное производство. Продукция, работы и услуги вспомогательных производств, предназначенные для потребления в основном производстве, на счетах учета готовой продукции и реализации не отражаются. Если продукция вспомогательных производств предназначена для реализации на сторону, то она учитывается на счете 43 «Готовая продукция». Затраты на производство работ и услуг для сторонних организаций до оформления и сдачи их заказчикам продолжают учитываться на счете 23 «Вспомогательные производства», а после сдачи списываются в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности».

Бухгалтерский учет расходов по управлению и обслуживанию производств ведут на собирательно-распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Эти счета сальдо не имеют и в балансе не отражаются. На счете 25 «Общепроизводственные расходы» в течение месяца отражаются затраты по содержанию цехового персонала (оплата труда и соответствующие отчисления); амортизационные отчисления и расходы по ремонту и содержанию машин и оборудования, зданий и сооружений, инвентаря цехового назначения; расходы на охрану труда; расходы на рационализацию и изобретательство цехового характера; другие цеховые расходы.

На счете 26 «Общехозяйственные расходы» учитывают затраты на содержание управленческого персонала (оплата труда и соответствующие отчисления); амортизационные отчисления; расходы на содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения; расходы на содержание пожарной и сторожевой охраны; расходы на подготовку кадров; другие общехозяйственные расходы.

По дебету данных счетов отражается весь комплекс названных расходов с подразделением в аналитическом учете по местам возникновения затрат и статьям, предусмотренным сметой. Затраты, учтенные в течение месяца на этих счетах, в конце месяца распределяются между видами продукции пропорционально принятой базе распределения. Порядок распределения косвенных издержек производства между видами изделий зависит от вида производства. В трудоемких производствах, где большая доля затрат приходится на заработную плату производственных рабочих, распределение косвенных расходов производится пропорционально заработной плате производственных рабочих. В материалоемких производствах косвенные расходы распределяются пропорционально стоимости израсходованных материалов и т. д.

Для учета брака и расходов па его исправление применяют счет 28 «Брак в производстве». Внутренний окончательный брак списывают по себестоимости в дебет счета 28 «Брак в производстве» с кредита счетов 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». Себестоимость внутреннего окончательного брака калькулируется по фактическим прямым затратам и косвенным расходам, кроме общехозяйственных.

К расходам на исправление брака относится часть общепроизводственных расходов. Затраты по внешнему браку слагаются из производственной себестоимости продукции и работ, забракованных покупателями и заказчиками, расходов по возмещению затрат, понесенных покупателями (заказчиками), по исправлению, замене и транспортировке названной продукции.

По дебету счета 28 «Брак в производстве» собирают все расходы на исправление брака, а по кредиту отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (суммы, удержанные с виновников брака, с поставщиков недоброкачественных материалов и др.).

Сопоставление дебетовых и кредитовых оборотов по данному счету позволяет выявить окончательные потери от брака за данный период. Величина потерь от брака списывается с кредита счета 28 «Брак в производстве» в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства». Потери от брака включаются в себестоимость тех видов изделий, по которым обнаружен брак.

Потери от внешнего брака, относящегося к продукции, выработанной в прошлом отчетном периоде, списываются на затраты по производству аналогичной продукции в текущем периоде. Если аналогичная продукция не производится, то потери от внешнего брака распределяются между выпущенной продукцией по методу, установленному для распределения общехозяйственных расходов.

Система вышеназванных производственных счетов позволяет сгруппировать затраты на дебете калькуляционных счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» и вести их учет по элементам затрат и видам изготавливаемой продукции. Суммирование затрат производится в ведомостях учета затрат цехов, учета потерь в производстве, учета общехозяйственных и других расходов. По окончании отчетного периода с кредита счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» списывается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции, работ, услуг.

Для ведения сводного учета затрат на производство применяют «Ведомость сводного учета затрат на производство». Заполняют ее на основании разработочных таблиц, данных машинограмм, аналогичных ведомостей за прошлый месяц. Фактическую себестоимость готовой продукции в ведомости определяют следующим образом: к остатку незавершенного производства на начало месяца прибавляют фактические затраты за отчетный месяц, вычитают себестоимость окончательного брака, суммы недостач и остатков незавершенного производства на конец месяца.

Особое значение имеет правильная организация аналитического учета затрат на производство. Регистры аналитического учета необходимы как источник данных для анализа, контроля, планирования, принятия управленческих решений, для составления отчетности. Аналитический учет ведут по всем синтетическим счетам по учету затрат на производство.

По счетам 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» аналитический учет организуется по каждому заказу, виду работ, виду продукции, в разрезе статей калькуляции и мест выполнения работ (цех). Для этого разрабатываются карточки (ведомости) аналитического учета производства. На основании первичных документов, фиксирующих операции по отнесению затрат на производство (требований, лимитно-заборных карт, нарядов на выполнение работ и др.), составляются разработочные таблицы распределения расхода материалов, отклонений в стоимости материалов, начисленной заработной платы, отчислений на заработную плату, справки-расчеты бухгалтера о распределении общехозяйственных и общепроизводственных расходов.

Аналитический учет по счету 20 «Основное производство» должен обеспечить группировку информации об остатках незавершенного производства на начало и конец месяца, о затратах за отчетный месяц, о сумме окончательного брака, о себестоимости выпущенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг. При цеховой структуре управления аналитический учет затрат необходимо организовать в разрезе каждого цеха.