Проверки на соответствие в цикле производства

Проверки на соответствие нацелены на тестирование качества системы внутреннего контроля и соответствие нормативно-правовым документам, принятым в стране.

Процесс производства — основной в хозяйственной деятельности предприятия, а значит учет и аудит затрат на производство — ответственный участок работы бухгалтерии и аудиторской проверки. Поэтому при проверке данного цикла аудитор должен понять процедуры контроля, применяемые в отношении производства и отгрузки готовой продукции, хранения запасов сырья. Основываясь на такой информации, аудитор определяет, правильно ли разработаны и применяются ли на предприятии политика и процедуры контроля для конкретных хозяйственных операций [14].

В процессе изучения структуры внутреннего контроля аудитор может параллельно провести проверки контроля и получить благодаря им доказательства того, что процедуры контроля функционируют эффективно, разработаны правильно в соответствии с нормативно-правовыми документами, действующими в Республике Казахстан. Такие доказательства позволяют аудитору оценить уровень риска контроля в отношении соответствующих целей аудита ниже максимального. Проводимая администрацией проверка, если она эффективна, позволяет получить факты, по которым можно судить о полноте и точности начисления расходов на продукцию. Аудитор также принимает во внимание, насколько детальна проверка, и сможет ли лицо, ее осуществляющее, обнаружить существенное искажение. Поэтому такая работа начинается с ознакомления с работой материального отдела бухгалтерии [16].

Аудитору должно быть известно, что система внутреннего контроля клиента может состоять из процедур и методических руководств, разработанных для достаточной уверенности администрации в успешном достижении поставленных целей. Так, в частности, для учета операций в цикле производства предприятие обычно отражает основные подходы и избранные методы оценки в учетной политике или в отдельном положении к ней. При этом учетная политика или положение должны содержать следующие аспекты:

• · метод оценки товарно-материальных запасов, причем он должен быть одинаковым для всех ТМЗ;
• · перечень первичных документов, на основании которых процесс производства продукции будет регистрироваться в бухгалтерском учете;
• · утвержденный руководителем график документооборота по циклу производства;
• · порядок списания ТМЗ;
• · порядок и сроки проведения инвентаризации ТМЗ;
• · классификация ТМЗ, регистры бухгалтерского учета и организация аналитического учета.

Процедурами внутреннего контроля на предприятии могут быть:

• · адекватное разделение обязанностей;
• · наличие эффективных процедур санкционирования;
• · документация и учетные записи;
• · фактический контроль за ТМЗ;
• · осуществление независимых проверок.

Адекватное разделение обязанностей. При изучении разработанных и утвержденных руководством предприятия политик и процедур внутреннего контроля аудитор получает информацию о том, как на предприятии распределены обязанности между работниками. Например, разделение материальной ответственности и ведение бухгалтерского учета (ведение бухгалтерского учета не должно быть возложено на материально-ответственное лицо); разделение санкционирования на осуществление хозяйственных операций и материальной ответственности по товарно-материальным запасам.

Наличие эффективных процедур санкционирования. Для эффективности действия системы внутреннего контроля необходимо, чтобы каждая хозяйственная операция соответствующим образом санкционирована (разрешена). Для этого на предприятии утверждаются правила санкционирования и полномочия конкретных должностных лиц для выдачи разрешения на определенные хозяйственные операции. Часто такая информация на определенные хозяйственные операции. Часто такая информация содержится в должностных инструкциях [17].

Документация и учетные записи. Здесь понимается качественная система документирования и учета, построенная на основе Стандартов бухгалтерского учета, Типового плана счетов, Учетной политики и других методических руководств, описывающих принципы и правила ведения учета.

Особая роль в создании эффективной системы внутреннего контроля в цикле производства отводится графику документооборота по учету товарно-материальных запасов.

Путем опроса персонала, занимающегося документацией, аудитор может удостовериться в том, доведен ли график документооборота до всех служб предприятия для ознакомления и исполнения. Должностные лица, ознакомленные с графиком, несут ответственность за своевременное и достоверное заполнение документов. В Стандарте 24 «Организация бухгалтерской службы» указано: «Ответственность за соблюдение графика документооборота, а также ответственность за своевременное и доброкачественное создание документов, своевременную передачу их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за достоверность содержащихся в документе данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы» [11].

График документооборота предусматривает:

• · перечень документов, на основании которых регистрируются операции в учете, количество экземпляров и сроки предоставления;
• · перечень исполнителей, на которых возложена обязанность заполнения документов;
• · движение документов внутри предприятия.

Визуально изучая бухгалтерскую документацию цикла производства, аудитор должен убедиться в качестве системы документирования и учета, которая должна строиться в соответствии Законом РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» на основании следующих основных аспектах:

• · бухгалтерские записи должны быть подкреплены оригиналами первичных документов;
• · документы и записи должны иметь непрерывную последовательную нумерацию;
• · все операции и события должны регистрироваться аналогической последовательности в момент совершения операции;
• · данные синтетического учета должны соответствовать данным аналитического учета.

Фактический контроль за активами и записями. Цель — принятие мер предосторожности за сохранностью ТМЗ и соответствующих документов.

Осуществление независимых проверок. Независимые проверки являются процедурой, проводимой с целью контроля за соблюдением предписанных правил [14].

Далее аудитор анализирует, следует ли получить дополнительные доказательства эффективности политики и процедур в качестве основания для оценки риска контроля как низкой, а затем — возможно ли целесообразно ли получение таких доказательств. Если это так, то аудитор обычно проводит дополнительные проверки контроля в отношении конкретных целей аудита — чаще всего полноты, точности и наличия запасов, себестоимости продукции и производственных затрат.

Состав и количество хозяйственных операций производственного цикла в основном зависит от сложности производственного процесса. Как известно, к обычно операциям производственного цикла относятся:

• · отпуск сырья (материалов) в производство;
• · начисление и выплата заработной платы;
• · формирование себестоимости готовой продукции;
• · выпуск готовой продукции и ее перемещение;
• · хранение сырья и готовой продукции.

Для последовательного проведения проверок на соответствие будет рациональным рассмотрение работы внутреннего контроля по четырем основным составляющим цикла производства.

Отпуск сырья (материалов) в производство. Изучая систему бухгалтерского учета операций производственного цикла и применяемые к ним процедуры контроля, аудитор в первую очередь интересуется процедурами, которые должны гарантировать, что понесенные производственные затраты разрешены, точно зафиксированы и суммированы. Эти цели контроля тесно связаны с целями аудита, а именно: полнотой, точностью и существованием в рамках производственного цикла, во-первых, запасов сырья, незавершенного производства готовой продукции, во-вторых, в себестоимости реализованной продукции. Аудитора может интересовать и другие процедуры контроля, не связанные непосредственно с вышеназванными целями аудита.

Наличие сырья и материалов на складах предприятия зависит от потребности производства. Этот процесс должен быть под постоянным контролем руководства. Ошибки в данных о производстве и запасах могут повлечь за собой принятие неправильных решений. Например, неточные сведения о запасах могут привести к ошибочным решениям в отношении закупок или выполнения Производственной программы. Излишне большие запасы увеличивают текущие расходы по хранению и повышают риск устаревания. Недостаточные запасы могут привести к их дефициту, простоем производства и потере сбыта. Эффективные процедуры контроля уровня запасов сокращают возможность появления ошибок в учетной и другой информации, которой пользуются администрация при управлении бизнесом и тем самым способствуют эффективности управления [7].

Аудитор, который понимает роль планирования и составления графиков в производственном процессе, сможет более эффективно оценить неотъемлемый и контрольный риски, связанные с запасами и себестоимостью продукции. Поскольку в данном цикле мною будет изучен расход материалов, то рассмотрим организацию и осуществление контроля за отпуском материалов, который требует наличия ряда организационных предпосылок в работе внутреннего контроля. Так, работники складов должны иметь утвержденные по согласованию с главным бухгалтером списки и образцы подписей лиц, которые могут затребовать материалы.

Необходимым условием организации контроля как за отпуском, так и за использованием материалов является наличие нормативов (норм расходов). Без них нельзя наладить учет расхода материалов, контроль за их использованием, снижением себестоимости продукции.

Сырье и материалы направляют в производственный процесс на основе санкционированной накладной. В любом случае такое движение материалов должно быть зафиксировано разрешительным документом, что служит как оперативным целям, так и целям бухгалтерского учета.

Во многих производствах, независимо от способа документального оформления, материалы отпускаются по лимиту. Внутренним контролем должен проводиться анализ, который выявляет количество и качество таких лимитов и нормативов, правильность их расчета. При этом учитываются и остатки материалов, неизрасходованных цехами на начало месяца. Лимит отпуска материалов обычно устанавливают отдел снабжения, используя расчет отдела нормирования [17].

Только директор или главный инженер могут дать разрешение на сверхлимитный отпуск материалов или замену одного их вида другим.

Начисление и выплата заработной платы. Расходы на заработную плату распределяются по аналитическим счетам затрат на основании документации по оплате труда или отчетов о выпуске продукции. Совокупные затраты на рабочую силу, отнесенные на счета производственных расходов или расходов периода, приводятся в соответствии с общей контрольной суммой, указанной в документах по оплате труда, чтобы установить, что все затраты на оплату рабочей силы были отнесены на соответствующие счета. Такая система обеспечивает получение данных о простоях, в том числе по техническим или организационным причинам, по времени на наладку, техническое обслуживание, исправление брака и т. д. При системе учета затрат по нормативам расходы на труд производственных рабочих рассчитываются на основе ставок, часов, и путем сравнения их с фактическими затратами получают отклонения по сумме заработной платы и производительности труда. Если аудит проводится на крупном предприятии с большим количеством работающих, целесообразно расходы по заработной плате проверить отдельно.

Формирование себестоимости готовой продукции. Аудитору должно быть известно, что для определения себестоимости готовой продукции главная задача состоит в разграничении затрат:

• · входящих в выпущенную продукцию за период;
• · относящихся к другим временным интервалам ввиду незаконченности обработки продукта [11].

Для определения фактической себестоимости готовой продукции за период необходимо определить незавершенное производство на конец периода. Его оценивают двумя способами:

• · путем инвентаризации;
• · расчетным путем.

С принятым порядком учета затрат на производство и калькулированием себестоимости продукции аудитор знакомится по данным, отраженным в учетной политике предприятия с учетом специфики ее операций.

Определение фактической себестоимости готовой продукции для отражения в учете возможно только в конце отчетного периода, так как ее исчисление требует определенных процедур по закрытию счетов и проведению инвентаризации незавершенного производства. В течение отчетного периода по мере выпуска готовой продукции она приходуется на склад по утвержденной в компании плановой или нормативной себестоимости. Отклонения фактической себестоимости от нормативной или плановой себестоимости аудитор может определить по итогам счета 1320 «Готовая продукция».

Промышленные предприятия применяют самые разные системы учета затрат, от весьма простых, когда производится сальдо запасов на конец года, до хорошо разработанных систем учета на основе нормативных затрат, которые позволяют вести учет всех операций с материалами, незавершенного производства и готовой продукции, а также выявлять отклонения от нормативных затрат. Достаточно сложная система учета затрат должна обеспечивать информацию о распределении расходов между сырьем и незавершенным производством, между незавершенным производством и готовой продукцией, а также о фиксировании и суммировании затрат на материалы и рабочую силу, накладных расходов по центрам возникновения затрат, заказам и партиям выпущенной продукции [16].

В накладные расходы включаются многочисленные затраты, которые относятся на различные счета. Записи о регистрации возмещения накладных расходов могут быть самостоятельной учетной процедурой, однако чаще всего такие записи связаны с данными по заработной плате или расходу материалов, на которых основана норма возмещения.

Выпущенные бракованные изделия становятся объектом процедур, направленных на сохранность средств и устранение брака таким образом, чтобы максимально возместить затраты на направление брака и тем самым снизить производственные расходы. Учет затрат становится более точным, если увязать брак с операциями или продукцией, которые служат источником его появления. Однако часто этого сделать невозможно. Процедуры контроля, связанные со сбором, охраной, измерением, документированием, хранением и устранением брака, иногда также важны, как и другие процедуры контроля.

Выпуск готовой продукции и ее перемещение. Выпуск готовой продукции представляет собой сложный технологический процесс. В большинстве случаев процесс создания продукта не укладывается в рамки одного отчетного периода, и на конец периода существует незавершенное производство. Иными словами, интервалы осуществления производственных затрат и выпуска готовой продукции не совпадают [17].

После того как продукция выпущена производством и прошла окончательный контроль, ее направляет либо на склад, либо на специальный участок для хранения, где она и находится до отправки заказчикам. Уведомлением руководству производством может служить копия выполненного наряда-заказа или отчет службы технического контроля или отчет заведующего складом о приемке сырья. Полнота начисления затрат на готовую продукцию устанавливается путем проверки номеров производственных отчетов или отчетов о приемке.

Фактическое движение готовой продукции анализируется по данным производственных отчетов, отчетов о движении материальных ценностей на складах, накладных на отпуск или передачу готовой продукции.

Хранение сырья и готовой продукции. Сырье и материалы являются объектом учета и контроля на всех стадиях их использования в процессе производства, начиная с момента приемки.

Процедуры, обеспечивающие хранение сырья, материалов и готовой продукции, включают в себя:

• · охрану запасов путем ограничения допуска к ним персонала, не имеющего на то разрешения;
• · выдачу материалов в производственные цехи только с соответствующего разрешения;
• · запись в учетные регистры расхода запасов после выдачи материалов;
• · периодический подсчет наличных материалов с последующим сличением результатов с данными регистров аналитического учета.

Инвентаризация является частью эффективной структуры внутреннего контроля. Поэтому аудитор изучает вопросы проведения инвентаризации клиента в соответствии со Стандартом бухгалтерского учета № 24 «Организация бухгалтерской службы» и Методическими рекомендациями к нему «О порядке проведения юридическими лицами инвентаризации имущества и обязательств». Инвентаризация активов проводится не менее одного раза в год в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности. До начала инвентаризации от каждого материально-ответственного лица или группы лиц, отвечающих за сохранность активов, берется расписка [20].

Полный подсчет запасов предприятия производится единовременно, причем все операции на этот момент времени должны быть приостановлены; если же ведутся регистры аналитического учета и другие обстоятельства удовлетворительны, то в разное время в течение года могут проводиться периодические подсчеты произвольно выбранных видов запасов.

Ответственность за планирование и проведение инвентаризации в первую очередь несет клиент. Однако в связи с участием в инвентаризации внешнего аудитора планирование следует осуществлять совместно.

Аудитор должен просмотреть инструкции или памятки к проведению инвентаризации, составленные в письменном виде, и высказать свои замечания по ним. Часто представитель администрации клиента, отвечающий за инвентаризацию, проводит один или несколько инструктажей для тех, кто будет осуществлять надзор за проведением инвентаризации.

Эти инструкции должны быть адресованы не только материально ответственным лицам, но и членам постоянно действующих инвентаризационных комиссий, а также работникам бухгалтерии. Они включают в себя вопросы, с помощью которых можно:

• · подсчитать количество, общую сумму ТМЗ;
• · осуществить оценку и подведение общего результата инвентаризации;
• · физически расположить запасы таким образом, чтобы облегчить подсчеты;
• · отделить или правильно определить неходовые, залежалые или поврежденные товары;
• · проконтролировать нумерацию инвентарных ярлыков или ведомостей;
• · задокументировать и проверить отдельные подсчеты;
• · добиться правильного «отсечения» документации, отражающей приемку и отгрузку, движение между подразделениями;
• · исправить ошибки, выявленные в результате подсчетов.