Раскрытие информации о капитале в бухгалтерской отчётности

Отражение собственного капитала в финансовой отчётности является одним из проблемных вопросов для казахстанских бухгалтеров. Для учёта собственного капитала нет специального стандарта, отдельные вопросы его представления регламентируются различными стандартами.

Определяется собственный капитал «Принципами подготовки и составления финансовой отчётности», п. 49: «Капитал — это доля в активах компании после вычета всех её обязательств». Иными словами, величина собственного капитала равна стоимости чистых активов, то есть зависит от оценки стоимости активов и обязательств, отражённых в бухгалтерском балансе. [1].

Это определение отражает фундаментальное уравнение бухгалтерского баланса, основанное на правилах двойной записи, которое выглядит следующим образом:

АКТИВЫ = СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ + ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Как видно из уравнения, величина собственного капитала компании зависит от оценки активов и обязательств. Так, применение справедливой стоимости для оценки активов вызывает изменение собственного капитала при прочих равных условиях.

Таким образом, сумма собственного капитала не является постоянной или фиксированной, она постоянно меняется в процессе деятельности предприятия, она зависит от рентабельности предприятия. Капитал увеличивается, если компания работает с прибылью, и уменьшается, если компания работает убыточно.

Изменения в собственном капитале между двумя периодами отражают увеличение или уменьшение чистых активов компании за отчётный период.

Но несмотря на то, что собственный капитал является остаточным и определяется как чистые активы предприятия, он имеет собственную структуру. В п. 68 МСФО 1 «Представление финансовой отчётности» говорится, что баланс в обязательном порядке должен включать как минимум линейные статьи, которые представляют следующие суммы: выпущенный капитал и резервы.

Резервы — это заработанный за время работы компании капитал.

Начнём рассматривать учёт собственного капитала с вложенного капитала.

Структура вложенного капитала различается в зависимости от организационно-правовой формы предприятия. В ТОО вложенный капитал состоит из вкладов участников. В п. 76 МСФО в раскрытиях к собственному капиталу описаны требования к раскрытию акционерного капитала. Но дана оговорка в п. 77, что организация без акционерного капитала, такая как товарищество или доверительный фонд, обязана раскрыть информацию, эквивалентную требуемой в п. 76, показывая изменения в течение периода по каждой доли в собственном капитале, а также права, привилегии и ограничения, связанные с каждой категорией доли в собственном капитале.

То есть, даже если у компании вложенный капитал представлен не акциями, а долями участия, то представление информации о собственном капитале делается по аналогии с капиталом акционерного общества.

Данные о составляющих капитала на начало и конец отчётного периода приведены в разделе 3 бухгалтерского баланса «Капитал и резервы».

Сведения о различных показателях прибыли (прибыли (убытках) от продаж, прибыли (убытках) до налогообложения, прибыли или убытках от обычной деятельности, чистой или нераспределённой прибыли (убытках) отчётного года) содержатся в Отчёте о прибылях и убытках. [1].

В соответствии с МСФО и СБУ организация должна в отдельной форме представлять отчёт, показывающий:

• — чистый доход или убыток;
• — каждую статью доходов и расходов, прибыли и убытка за период, которые, согласно требованиям других стандартов, признаются непосредственно в капитале, а также сумму этих статей;
• — итог доходов и расходов за период с указанием сумм, относимых на долю организацииучредителя и долю меньшинства;
• — для каждой статьи капитала эффект изменения в учётной политике.
• — кумулятивный эффект изменений в учётной политике и корректировку ошибок в соответствии с МСФО 8 «Учётная политика, изменения в расчётных оценках и ошибки».

Кроме того, в отчёте или пояснительной записке (примечаниях) должны представляться:

• — операции капитального характера с владельцами и распределения;
• — сальдо накопленного дохода или убытка на начало периода и на конец периода, а также изменения за период;
• — сверка между балансовой стоимостью каждого класса собственного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода, с отдельным раскрытием каждого изменения.

Отчёт об изменениях в собственном капитале раскрывает изменения чистых активов в течение отчётного периода. Изменения в собственном капитале отражают итоговую сумму прочих прибылей и убытков, возникших в результате деятельности организации в течение отчётного периода, за исключением таких операций с учредителями, как взносы в капитал и дивиденды.

Детальные данные о капитале приведены в Отчёте об изменении капитала. В разделе 1 отчёта — «Капитал» — содержатся сведения об остатках на начало и конец отчётного года, поступлении и расходе (использовании), об уставном, резервном капиталах, нераспределённой прибыли предыдущих лет.

Отчёт об изменениях в капитале и резервах представляет значительный интерес для таких пользователей финансовой отчётности, как акционеры или участники организации. В балансе капитал представлен отдельным разделом, в котором приводится сальдо соответствующих счетов, формирующих капитал и резервы, что не даёт полного представления о состоянии и порядке его формирования за отчётный период. Отчёт об изменениях капитала раскрывает эту информацию в разрезе структурных и количественных изменений. Отчёт представляет собой таблицу, в строках и графах которой отражаются дебетовые или кредитовые обороты по счетам капитала и резервов, а итоги, после суммирования показателей по строкам отчёта, в результате дают сумму, соответствующую итоговому показателю раздела «Капитал» баланса на 31 декабря отчетного года.

В разделе 4 «Изменения капитала» указываются величина капитала на начало отчётного и предыдущего года, общая величина увеличения капитала с указанием источников увеличения (за счёт переоценки активов, прироста стоимости имущества, реорганизации, прочих доходов), общая величина уменьшения капитала с указанием причин уменьшения (за счёт реорганизации, прочих расходов).

В Справке приведены данные о чистых активах организации на начало и конец года.

Особое внимание пользователей финансовой отчётности привлекает раздел бухгалтерского баланса, раскрывающий состояние собственного капитала предприятия. Так, например, часто встречаются случаи, когда бухгалтерией предприятия, дополнительный неоплаченный капитал от переоценки основных средств числится на счёте 5320 длительное время без изменений. Стандартом бухгалтерского учёта 6 сумму переоценки предписано переносить на нераспределённый доход в соответствии с применяемым методом начисления амортизации.

Следует обратить внимание на правильность формирования уставного капитала. Нередки случаи, когда участники товарищества забывают о недовнесённой части уставного капитала, что в определённых законодательством случаях может служить основанием для ликвидации предприятия на основании заявлений заинтересованных лиц. Кроме того, статьёй 353 Гражданского Кодекса Республики Казахстан предусмотрено начисление пени из расчёта ставки рефинансирования на часть невнесённого вклада, что также влияет на достоверность баланса. [3].

Бухгалтерская информация о финансовых результатах деятельности предприятия может служить источником информации об искажениях в уплате налогов. Признаки отклонений в начислении налогов могут проявиться на всех счетах бухгалтерского учёта, но результат отразится на счетах по учёту расходов и доходов предприятия.

Известны случаи, когда предприятие заключало договор с другим предприятием с целью сокрытия налогооблагаемого дохода. По договору предусматривались штрафы за невыполнение обязательств. Затем предприятие уплачивало штрафы, как правило, иностранному предприятию и относило эти суммы на расходы по неосновной деятельности. Причины невыполнения условий договора могли быть в виде нарушения сроков поставки товаров, качества поставляемой продукции и так далее. Искажение финансовой отчётности сопровождалось нарушением валютного законодательства.

Финансовая отчётность должна подтверждаться аудитором и, если такого подтверждения нет, то не исключено, что существует умысел исказить финансовое состояние предприятия и ввести в заблуждение потенциальных инвесторов. Следует отметить, что уголовная и административная ответственность предусмотрена и для аудиторов, подтвердивших отчётность, недостоверность которой легко определяется простыми методами проверки и анализа. Однако и не следует возлагать на аудиторов чрезмерную ответственность, так как составители искажённых балансов и отчётов делают всё возможное в целях фальсификации не только учётных данных, но и первичной документации. В этом случае целесообразно говорить скорее о судебнобухгалтерской проверке, чем об аудите, которые, как известно, имеют значительные отличия.