Оценка при признании и расчет фактической себестоимости основных средств

МСФО (IAS) 16 проводит различие между оценкой при признании (то есть первоначальном признании объекта основных средств при приобретении) и оценкой после признания (то есть в ходе последующего учета этого объекта).

Стандарт определяет, что «объект основных средств, который удовлетворяет критериям признания в качестве актива, должен оцениваться по его первоначальной стоимости». В связи с этим возникает вопрос о том, что может быть включено в первоначальную стоимость объекта. В стандарте содержится детальное руководство по этому вопросу под заголовком «Компоненты первоначальной стоимости».

В параграфе 18 МСФО (IAS) 16 приведены составляющие компоненты стоимости объекта ОС при первоначальном признании, а именно: «Первоначальная стоимость объекта основных средств включает:

Цену приобретения, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых и других скидок.

Все затраты, которые непосредственно связаны с доставкой актива в установленное место и приведением его в состояние, необходимое для его использования по назначению, определенному руководством предприятия.

Первоначальную оценку затрат на демонтаж и ликвидацию объекта и восстановление территории, на которой он расположен, обязательство в отношении которых предприятие принимает в результате приобретения актива или как следствие использования актива в течение определенного периода времени в целях, отличных от производства запасов в течение этого периода".

Все затраты на восстановление территории и окружающей среды и другие аналогичные затраты должны оцениваться и капитализироваться при первоначальном признании для того, чтобы предприятие смогло возместить эти затраты в течение срока использования объекта основных средств даже в том случае, когда такие затраты будут понесены лишь в конце срока использования этого объекта.

В стандарте приведены примеры затрат, которые могут или не могут рассматриваться в качестве прямых. Ниже перечислены те затраты, которые считаются прямыми и, значит, могут быть включены в стоимость при первоначальном признании:

затраты на выплату вознаграждений работникам (согласно определению МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»), которые возникают непосредственно вследствие создания или приобретения объекта основных средств. Это означает, что затраты на оплату труда собственных работников предприятия (например, строителей, собственных архитекторов и топографов), возникающие непосредственно в связи со строительством или приобретением определенного объекта основных средств, могут быть признаны на балансе;

затраты на подготовку территории;

затраты на первоначальную доставку и погрузочно-разгрузочные работы;

затраты на установку и монтаж;

затраты на проверку правильности функционирования актива за вычетом чистых поступлений от реализации продукции, произведенной до доставки в установленное место и приведения объекта в необходимое состояние (например, образцы, произведенные при тестировании оборудования);

гонорары специалистов.

В случае если они непосредственно связаны с объектом, затраты на привлечение заемных средств могут включаться в стоимость основных средств, но в настоящее время требования об их включении нет. Порядок учета затрат на привлечение заемных средств рассматривает МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

Административные и другие общехозяйственные расходы не включаются в стоимость объекта основных средств. Это означает, что затраты на оплату труда, не связанные с каким-либо активом, например работа по выбору территории и рабочее время управляющего персонала, не удовлетворяют критериям признания.

Признание затрат прекращается, как только объект основных средств доставлен в установленное место и приведен в состояние, необходимое для его использования по назначению, определенному руководством предприятия, то есть, как правило, в момент фактического завершения создания актива. Таким образом, МСФО (IAS) 16 запрещает признание затрат на перемещение и реорганизацию актива, а также затрат, понесенных в течение пускового периода, если актив готов к использованию, а также других первоначальных операционных убытков. Предприятиям не запрещается продолжать капитализировать затраты в течение первоначального срока ввода в действие, необходимого для запуска машин или тестирования оборудования. Напротив, дополнительные затраты не могут быть капитализированы, если актив находится в рабочем состоянии, но не достиг установленной нормы прибыли, так как спрос в данный момент времени только формируется, например в случае новой гостиницы. В этом случае очевидно, что актив находится в том месте и в том состоянии, чтобы использоваться по предусмотренному руководством назначению.

Согласно МСФО (IAS) 16, в стоимость объекта основных средств включаются все затраты, непосредственно связанные с доставкой в установленное место и приведением актива в состояние, необходимое для его использования по назначению, предусмотренному руководством предприятия. Однако во время строительства актива предприятие может осуществлять побочную деятельность, которая, как таковая, не связана с доставкой в установленное место и приведением актива в состояние, необходимое для его использования по назначению, предусмотренному руководством предприятия. В стандарте приведен пример получения предприятием дохода от использования строительной площадки в качестве парковки для автомобилей до начала строительства. По той причине, что подобная этой побочная деятельность не является необходимой для доставки в установленное место и приведения актива в состояние, необходимое для его использования по назначению, определенному руководством, доход и соответствующие расходы признаются в отчете о прибылях и убытках и включаются в соответствующие категории доходов и расходов. Полученный побочный доход не зачитывается против стоимости актива.

Если же доход полностью и безусловно получен как следствие доставки в установленное место и приведения актива в состояние, необходимое для его использования по назначению, например от продажи образцов, произведенных при тестировании оборудования, то этот доход должен быть вычтен из первоначальной стоимости актива.

С другой стороны, если актив уже находится в соответствующем местоположении и приведен в состояние, необходимое для его использования по назначению, предусмотренному руководством предприятия, то, согласно МСФО (IAS) 16, капитализация должна быть прекращена, а амортизация начата. В этом случае вся сумма дохода, полученная от использования актива, должна быть признана в качестве выручки в отчете о прибылях и убытках, а в соответствующие затраты должен быть включен компонент амортизации актива.

Предприятие может получить доход и другими способами, например как возмещение убытков, выплаченное по причине просрочки подрядчиком, осуществляющим строительство актива. Как правило, сумма возмещения подлежит зачету против стоимости актива. Однако в том случае, когда такая выплата связана с компенсацией утраченной выручки вследствие просрочки договора и рассчитывается на основе, привязанной к утраченному доходу, полученное возмещение должно быть признано в отчете о прибылях и убытках.

Если актив создан собственными силами предприятия, то к нему применяются те же общие принципы, что и для приобретенного актива.

Стоимость созданных собственными силами активов включает в себя стоимость материалов, прямые затраты на оплату труда и соответствующую часть производственных накладных расходов. Если компания производит аналогичные активы для продажи в ходе своей обычной деятельности, то стоимость актива обычно равна стоимости его производства для продажи. Любая внутренняя прибыль, возникающая в результате производства при расчете стоимости таких активов, исключается.

Затраты сырья, заработной платы или других ресурсов, превышающие необходимую величину, не включаются в стоимость актива.

Фактическая себестоимость — это эквивалент цены объекта основных средств при единовременной оплате денежными средствами на дату его признания в качестве актива.

Когда основные средства приобретаются на условиях отсрочки платежа на период превышающий принятый при обычных условиях кредитования, разница между эквивалентом цены в случае единовременной оплаты и суммарными выплатами учитывается в качестве расходов на выплату процентов на протяжении всего срока кредита, если только она не учитывается в качестве затрат по займам в балансовой стоимости актива в соответствии с МСФО 23.

Пример Расчет фактической стоимости основного средства Вы можете приобрести здание за 200 000 у.е. при условии единовременной оплаты или купить его в рассрочку на три года за 230 000 у.е. При любом варианте оплаты стоимость здания будет равна 200 000 у.е. При оплате в рассрочку дополнительные 30 000 у.е. будут учитываться в качестве процентов.

Объект, или группа объектов, основных средств может приобретаться в обмен на неденежный (немонетарный) актив или комбинацию денежного (монетарного) и неденежного активов. Эта система учета будет использоваться для бартерных сделок по основным средствам.

Стоимость такого объекта (группы объектов) основных средств оценивается по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда:

валютным операциям не хватает коммерческого содержания или нет надежной оценки справедливой стоимости ни полученного актива, ни отданного актива.

Если приобретенный объект основных средств оценивается не по справедливой стоимости, то его стоимость оценивается по балансовой стоимости обмениваемого актива с учетом увеличения ее на произведенную оплату денежными средствами или уменьшения на величину доплаты, произведенной контрагентом, передающим объект основных средств.

Пример Обмен активами Вы обмениваете самолет стоимостью 200 000 у.е. с доплатой в размере 100 000 у.е. на здание, балансовая стоимость которого составляет 300 000 у.е. (по учетным записям другой стороны). Если здание не может быть оценено по справедливой стоимости, оно должно учитываться по стоимости в 300 000 у.е.

Например, предприятие может обменять какой-либо не нужный ей объект, расположенный в определенном месте, на объект, находящийся в другом месте, в котором предприятие испытывает необходимость. Такие операции обмена зачастую проводятся компаниями, предоставляющими гостиничные услуги, услуги для отдыха или осуществляющими розничную торговлю, особенно после приобретения. Возникает вопрос, получает ли предприятие в результате такой операции прибыль, если балансовая стоимость передаваемого объекта меньше балансовой стоимости получаемого. Так может случиться, когда балансовая стоимость меньше рыночной. Равным образом существует вероятность того, что операция, не имеющая фактического коммерческого содержания, производится лишь для фиктивного увеличения прибыли. Согласно требованиям МСФО (IAS) 16, все объекты основных средств, приобретенные в обмен на немонетарные активы или монетарные и немонетарные активы, должны оцениваться по справедливой стоимости.

Полученный объект оценивается таким образом даже в том случае, когда предприятие не может немедленно списать переданный актив с баланса.

Если невозможно надежно оценить справедливую стоимость ни полученного, ни переданного актива, то полученный актив оценивается по балансовой стоимости переданного актива, и по сделке прибыли не возникает. Таким образом, если можно надежно оценить справедливую стоимость хотя бы одного из участвующих в сделке активов, то сделка обмена оценивается по этой стоимости, если это сделать невозможно, то сделка обмена оценивается по балансовой стоимости актива, которым предприятие больше не владеет.

Согласно содержащемуся в стандарте определению, специфическая для предприятия стоимость представляет собой чистую приведенную стоимость будущих денежных потоков, которые предприятие ожидает получить от использования и выбытия актива. Для этого расчета следует использовать денежные потоки после налогообложения. В стандарте не содержится положений ни в отношении ставки дисконтирования, ни других параметров, которые следует использовать в этом расчете, но указывается, что результат анализа должен быть понятен без представления детальных вычислений.

Однако многие другие операции обмена, скорее всего, пройдут проверку на наличие коммерческого содержания, например:

обмен инвестиционной недвижимости на недвижимость, которую предприятие будет использовать в собственных целях. Предприятие обменяло получение арендных платежей на актив, который приносит денежные потоки в составе подразделения, частью которого он является;

обмен недвижимости на долю участия в совместно контролируемой компании. Предприятие будет получать арендные платежи или роялти от актива, который ранее являлся частью подразделения, генерирующего денежные потоки В обоих случаях вероятно, что риск, сроки и размер денежных потоков от полученного актива будут отличаться от характеристик денежных потоков от переданного актива.

Справедливую стоимость актива, в отношении которого не существует сопоставимых сделок на рынке, можно надежно оценить, если:

• а)диапазон возможных значений справедливой стоимости актива несуществен для данного актива или
• б)вероятность различных оценок в данном диапазоне может быть оценена и использована при определении справедливой стоимости.

Если предприятие может надежно оценить справедливую стоимость полученного либо переданного актива, то справедливая стоимость переданного актива используется для оценки стоимости полученного актива, за исключением случаев, когда справедливая стоимость полученного актива более очевидна.

Руководства в отношении того, каким образом составлять «диапазон возможных оценок справедливой стоимости», не дано. МСФО (IAS) 16 допускает оценку справедливой стоимости по методу дохода или на основе остаточной восстановительной стоимости, но использование второго подхода к операциям обмена представляется неуместным. Другой способ заключается в оценке справедливой стоимости на основе специфической для предприятия стоимости, то есть на основе дисконтированных ожидаемых денежных потоков предприятия.

МСФО (IAS) 16 описывает процесс определения справедливой стоимости. В случае земли и зданий, которые, как правило, и являются переоцениваемыми активами, справедливая стоимость должна «определяться на основании рыночной информации» (хотя в отсутствие такой информации разрешено использование метода доходов или остаточной восстановительной стоимости). Из стандарта не следует, что справедливая стоимость и рыночная стоимость — синонимы.

Это позволяет более широко толковать значение термина «справедливая стоимость». Термин может трактоваться как содержащий в себе следующие рыночные оценки:

• *рыночная стоимость от текущего использования, то есть стоимость покупки имущества, используемого в настоящий момент предприятием, которое использует концепцию чистой текущей восстановительной стоимости;
• *рыночная стоимость, которая представляет собой стоимость продажи и рассчитывается на основании суммы, которую предприятие могло бы получить от продажи избыточного имущества.

Обе оценки стоимости опираются на рыночную информацию, тем не менее они могут различаться по ряду причин. Недвижимость может иметь большую стоимость на открытом рынке, если при ином характере ее использования может быть получена большая выгода. С другой стороны, действующий владелец может пользоваться выгодами, которые не могут быть переданы посредством сделки продажи, например специальная планировка здания с учетом его пожеланий.

МСФО (IAS) 16 допускает использование других методов оценки справедливой стоимости активов в отсутствие рыночной информации. Если рыночную информацию получить невозможно в силу того, что актив имеет специализированный характер или сделки продажи такого актива редки, за исключением его продажи как части предприятия, предприятие может определить справедливую стоимость с использованием метода доходов или на основании остаточной восстановительной стоимости.

*Метод доходов В стандарте не поясняется, что следует понимать под методом доходов. Могут быть использованы различные подходы. Оценка может основываться на сделках с несходными активами, проведенных на активном рынке и скорректированных с учетом различий, или на сделках, проведенных на менее активном рынке, если они были скорректированы на последующие изменения в экономических условиях. Использование обоих этих методов разрешено при оценке справедливой стоимости инвестиционной недвижимости. Вероятно, что метод доходов может включать использование прогнозов в отношении дисконтированных потоков денежных средств, сделанных на основании ожидаемых будущих денежных потоков, которые будут созданы активом.

Предприятие должно раскрывать информацию о том, в какой степени справедливая стоимость была определена с использованием моделей оценки, не учитывающих текущие процессы на активном рынке или недавно проведенные операции.

*Остаточная восстановительная стоимость МСФО (IAS) 16 определяет, что альтернативной основой оценки активов, сделки продажи с которыми редки, исключая продажу в качестве части предприятия, является остаточная восстановительная стоимость (ОВС). Основой концепции остаточной восстановительной стоимости является положение о том, что актив имеет настолько специализированный характер, что рыночной стоимости для него не существует.

Выделяют три основные подгруппы таких активов:

те, которые продаются только как часть предприятия;

активы, использующиеся главным образом для предоставления общественных услуг (бесплатно или за установленную плату) активы, настолько специализированные по своему размеру, местоположению или другим характеристикам, что для них не существует рынка.

Примерами специализированных активов являются:

нефтеперерабатывающие или химические заводы, здания которых, как правило, представляют собой лишь помещение или ограждение для высокоспециализированного оборудования;

электростанции и погрузочные площадки, здания и постройки которых непосредственно связаны с деятельностью владельца, и маловероятно, что они будут иметь ценность для кого-либо, за исключением компании, приобретающей это предприятие целиком;

школы, колледжи, университеты и исследовательские учреждения, в отсутствие конкурентного рыночного спроса со стороны других организаций, использующих недвижимость такого вида в данной местности;

больницы, другие специализированные помещения, предназначенные для оказания медицинской помощи, и центры досуга, в отсутствие конкурентного рыночного спроса со стороны других организаций, намеревающихся использовать недвижимость такого вида в данной местности;

музеи, библиотеки и другие аналогичные помещения, относящиеся к общественному сектору Оценка на основе остаточной восстановительной стоимости часто применяется при оценке машин и оборудования в отличие от недвижимости) в случае, когда не существует рынка, позволяющего определить их справедливую стоимость.

МСФО 16 допускает выбор двух возможных вариантов в качестве оценки основных средств после первоначального признания. Выбранный вариант следует применять ко всему классу основных средств, но не обязательно, чтобы все классы учитывались в соответствии .с одной и той же политикой.

Одним вариантом является «модель учета по первоначальной стоимости» (в принципе, традиционный порядок учета основных средств), согласно которой актив учитывается по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Другим вариантом является модель переоценки.

* Модель переоценки Если предприятие приняло решение применять модель переоценки, то основные средства учитываются по справедливой стоимости за вычетом впоследствии накопленной амортизации и убытков от обесценения. «Справедливой стоимостью», как правило, является рыночная стоимость актива. В случае земли и зданий, как говорится в стандарте, справедливая стоимость определяется на основании рыночных данных, что, как правило, делают профессиональные оценщики, хотя стандарт не содержит требования о профессиональной оценке, выполненной независимой компанией, или о привлечении профессионального оценщика для этих целей. Справедливой стоимостью других объектов основных средств, как правило, является их оцененная рыночная стоимость. Справедливая стоимость определяется как сумма, на которую может быть обменен актив в ходе коммерческой сделки между осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами.

Если рыночная информация о справедливой стоимости отсутствует в связи с тем, что активы имеют специализированный характер или их продажа осуществляется редко, то следует использовать метод остаточной восстановительной стоимости или метод доходов.

В МСФО (IAS) 16 не указывается точно, с какой периодичностью предприятие должно проводить переоценку, а только поясняется, что переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью, для того чтобы обеспечить уверенность в том, что балансовая стоимость не отличается существенно от справедливой стоимости на отчетную дату.

Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, то необходимо провести следующую переоценку. В стандарте говорится, что справедливая стоимость некоторых объектов основных средств подвержена частым изменениям, и такие активы должны переоцениваться ежегодно. Это действительно верно в случае основных средств во многих юрисдикциях, но даже в таких случаях могут иметь место периоды, в течение которых происходят лишь незначительные изменения в стоимости. Если изменения в стоимости незначительны, то проводить переоценку можно каждые три-пять лет.

При использовании модели переоценки, согласно требованиям МСФО (IAS) 16, все объекты, принадлежащие к одному классу, должны переоцениваться одновременно, чтобы избежать выборочной переоценки. Классом основных средств является группа активов, имеющих сходный характер и одинаково использующихся в деятельности предприятия. Это определение не является точным. Ниже приведены примеры отдельных классов активов из МСФО (IAS) 16:

земля;

земля и здания;

машины;

корабли;

воздушные судна;

автомобили;

мебель и принадлежности;

офисное оборудование.

Данные категории активов очень обширны и могут быть разделены далее на группы активов, имеющих сходный характер и одинаково использующихся в деятельности предприятия. При разделении на классы применяется суждение с учетом конкретных видов деятельности отдельных предприятий.

МСФО (IAS) 16 разрешает проведение скользящей переоценки класса активов, когда класс активов переоценивается в течение короткого периода времени (длительность такого периода в стандарте не определена), «при условии, что переоцененная стоимость постоянно обновляется».

Прирост стоимости от переоценки относится на увеличение фонда переоценки активов, входящего в состав капитала. Если такой прирост восстанавливает уменьшение стоимости этого же актива, которое ранее было признано как расходы, он может быть отнесен в отчет о прибылях и убытках. Уменьшение стоимости признается в отчете о прибылях и убытках, за исключением случаев, когда оно уменьшает существующий прирост стоимости от переоценки по этому же активу. Это означает, что, согласно стандарту, в отношении актива не может существовать отрицательный фонд переоценки.

Убыток от обесценения переоцененного актива сначала используется для уменьшения прироста стоимости от переоценки этого актива. Только когда убыток от обесценения превышает сумму прироста стоимости от переоценки того же актива, сумма превышения признается в отчете о прибылях и убытках. Прирост стоимости от переоценки, включенный в состав капитала, может переноситься непосредственно в нераспределенную прибыль по мере реализации этого прироста, а вся его сумма может быть перенесена при выбытии актива. Однако разница между амортизацией, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и амортизацией, рассчитанной на основании первоначальной стоимости, может переноситься по мере использования актива предприятием.

Пример Пропорциональная переоценка амортизации Станок первоначально стоил 6 000 у.е., на него была начислена амортизация в размере 1 000 у. г., чистая балансовая стоимость составила 5 000 у.е.

Станок был переоценен путем применения общего индекса цен. Индекс цен вырос на 25% с момента приобретения станка.

Таким образом, новая стоимость составила 7 500 у.е. (6 000×125%), амортизация ;

1250 у.е. (1 000×125%) и, соответственно, балансовая стоимость — 6 250 у.е.

Пример Списание амортизации Здание стоило 500 000 у.е., на него была начислена амортизация в размере 200 000 у.е., чистая балансовая стоимость составила 300 000 у.е. Чистая балансовая стоимость здания в результате переоценки составит 600 000 у.е.

Это может быть отражено двумя альтернативными способами:

Первый способ.

Второй способ.

Пример Скользящая переоценка Вы являетесь собственником различных офисных помещений. Вы решаете проводить их переоценку каждые три года.

Переоценки могут проводиться либо одновременно по всем помещениям, либо каждый год можно переоценивать по одной трети стоимости принадлежащей вам собственности.

Если балансовая стоимость актива увеличивается в результате переоценки, это увеличение напрямую относится на счет капитала в состав статьи «Капитал-резерв переоценки».

Пример Увеличение балансовой стоимости Ваша фабрика, балансовая стоимость которой составляла 1 500 000 у.е., была переоценена в 1 700 000 у.е. Прирост в размере 200 000 у.е. увеличивает счета капитала, резерв переоценки кредитуется.

Однако увеличение балансовой стоимости актива должно учитываться в качестве дохода, а не в составе резерва на переоценку в том случае, если оно компенсирует уменьшение балансовой стоимости того же актива, признанное ранее как расход.

Пример Снижение предыдущей переоценки Ваша фабрика имеет балансовую стоимость 1 700 000 у.е. Она была уценена до 1 600 000 у.е. Уменьшение в размере 100 000 у.е. признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках.

В результате переоценки фабрики, проведенной во втором году, она оценена в 2 000 000 у.е. Прирост в размере 100 000 у.е. признается в отчете о прибылях и убытках. Оставшиеся 300 000 у.е. прироста кредитуются прямо на счета капитала в качестве резерва переоценки, минуя отчет о прибылях и убытках.

Если балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки, это уменьшение учитывается в отчете о прибылях и убытках.

Пример Увеличение балансовой стоимости актива с последующим ее уменьшением Балансовая стоимость фабрики составляла 1 000 000 у.е. Она была переоценена до 1 200 000 у.е. Прирост в размере 200 000 у.е. относится в кредит счетов капитала в качестве резерва на переоценку.

При последующей переоценке фабрика оценивается в 700 000 у.е. Уменьшение в размере 200 000 у.е. проводится за счет ранее созданного резерва переоценки. Оставшиеся 300 000 у.е. уменьшения признаются в качестве расхода.

Положительный результат переоценки актива, включенный в раздел «Капитал», может списываться непосредственно на счет нераспределенной прибыли при продаже актива.

Пример;

Списание актива Стоимость вашего завода составляет 2 200 000 у.е. Согласно переоценке, стоимость составила 2 800 000 у.е. Разница в размере 600 000 у.е. относится на резерв переоценки.

Завод продается за 3 000 000 у.е. Из этой суммы 200 000 у.е. отражается как доход в отчете о прибылях и убытках, 600 000 у.е. относится на счет нераспределенной прибыли и не отражается в отчете о прибылях и убытках.