Организация учета ТМЗ на производстве, начисление износа и амортизации. 
Учет аренды ТМЗ

Учет амортизации и износа ТМЗ

Товарно-материальные запасы, участвуя в процессе производства, под влиянием времени, воздействия сил природы и в процессе эксплуатации постепенно изнашиваются. В соответствии с СБУ № 6, износ — это процесс потери физических и моральных характеристик объектов ТМЗ. Различают два вида износа: физический и моральный.

Физический износ ТМЗ является результатом их использования и воздействия внешних факторов, то есть такой износ происходит в результате участия ТМЗ в процессе производства в связи с механическим изнашиванием частей и деталей оборудования, конструктивных элементов зданий и сооружений (эксплуатационная форма физического износа), а также под воздействием различных внешних факторов: влажность, атмосферные осадки, ржавления, старение металла и др (естественная форма физического износа). В результате физического износа утрачивается часть первоначальной стоимости ТМЗ.

Моральный износ товарно-материальных запасов представляет собой процесс, в результате которого активы не соответствуют современным требованиям развития науки и техники, то есть, связан с техническим прогрессом, совершенствованием и обновлением методов производства. Совершенствование техники и технологии способствуют удешевлению производства аналогичных действующих ТМЗ. В связи с этим ТМЗ, находящиеся в эксплуатации, как бы обесцениваются, теряя часть своей стоимости. С созданием и внедрением в производство принципиально новых, более совершенных и экономичных видов машин, оборудования, зданий и сооружений, новых или улучшенных более продуктивных пород животных, видов и сортов многолетних насаждений становится экономически нецелесообразным дальнейшее использование действующих ТМЗ.

Моральный износ товарно-материальные запасы определяют следующие факторы: новшества в производстве или обновлении оборудования (замена старых машин новыми, более производительными); совершенствование технологического процесса — при новой технологии невозможно использовать действующие машины и оборудование; обновление и изменение номенклатуры выпускаемой продукции (при этом старые машины и оборудования не пригодны для выпуска новой продукции); изменения в занятости рабочей силы, квалификация персонала, география размещения производства, которые могут потребовать уменьшения производства и количества используемых машин и оборудования.

В результате действия морального износа до наступления срока физического износа объекты ТМЗ заменяют новыми, более экономичными. С целью устранения морального износа проводят реконструкции и модернизацию объектов ТМЗ. Воздействию морального износа подвержены все товарно-материальные запасы, кроме музейных и художественных ценностей, книг фундаментальных библиотек, фильмофондов, зданий и сооружений, являющихся памятниками архитектуры и искусства.

Амортизация — стоимостное выражение износа. В соответствии с принципами бухгалтерского учета стоимость ТМЗ должна равномерно распределятся в течении предполагаемого срока их эксплуатации путем распределения (списания) на отчетные периоды, в течении которых эти объекты способны выполнять функции, приносящие доход их владельцу. Задача процесса амортизации — распределить стоимость материальных активов длительного пользования на себестоимость продукции (работ, услуг) или на расходы компании в течение предполагаемого срока эксплуатации. Все материальные активы длительного пользования. Кроме земли, имеют ограниченный срок эксплуатации. Из-за ограниченного срока службы стоимость этих активов необходимо распределить в течение всех лет эксплуатации. Основными причинами ограничения срока службы активов является физический и моральный износ. Периодический ремонт и тщательный уход могут сохранить объекты в хорошем состоянии и продлить срок их службы, но в конечном итоге каждый объект ТМЗ должен придти в негодность. Регулярный ремонт не исключает необходимость амортизации.

Амортизационный отчисления — один из основных элементов, составляющих себестоимость продукции, работ и услуг. Завышение или занижение суммы амортизационных отчислений приводит к искажению затрат на производство. В соответствии с СБУ № 6, амортизация — это процесс распределения амортизируемой стоимости актива в течение срока службы. Амортизируемая стоимость представляет собой разницу между первоначальной стоимостью и ликвидационной, которая определяется при поступлении ТМЗ как предполагаемая стоимость запасных частей, лома, отходов, образующихся в конце срока полезной службы. Амортизационные отчисления признаются за каждый отчетный период как расходы.

Начисление амортизации на ТМЗ вновь введенные в эксплуатацию начинается с первого числа месяца, следующим за месяцем ввода, а по выбывшим ТМЗ прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия. Амортизация по всем видам ТМЗ начисляется в целых тенге.

По полностью с амортизированным ТМЗ начисление амортизации прекращается с первого числа месяца. Следующего за последним месяцем, в котором амортизируемая стоимость этих средств была полностью перенесена на себестоимость продукции (работ, услуг), а объект подлежит списанию с баланса. Если объект ТМЗ полностью с амортизирован, но не может выполнять свои функции, то предприятию необходимо определить его рыночную (текущую) стоимость экспертным путем и пересмотреть срок полезного использования. Начисление амортизации по арендованным ТМЗ производится арендодателем или арендатором в соответствии с формой и условиями договора аренды. Начисление амортизации не производится во время проведения реконструкции и технического перевооружения при условии их полной остановки, а также в случае перевода ТМЗ на консервацию. Кроме того, амортизация не начисляется по следующим видам ТМЗ: земля, продуктивный скот, библиотечным фондам, музейным ценностям, памятникам архитектуры и искусства, автомобильным дорогам общего пользования.

Для учета амортизации (износа) ТМЗ принимают счета подраздела 13 «Износ товарно-материальных запасов», которые включают в себя следующие синтетические счета: 2421 «Износ зданий и сооружений», «Износ машин и оборудования, передаточных устройств», «Износ транспортных средств», «Износ прочих товарно-материальных запасов». Каждому из указанных выше счетов могут быть открыты субсчета «Износ собственных товарно-материальных запасов» или «Износ арендуемых товарно-материальных запасов».

Методы начисления амортизации могут быть разными. В соответствии со стандартом бухгалтерского учета хозяйствующие субъекты вправе самостоятельно предусматривать соей учетной политикой применение следующих методов начисления амортизации:

• — равномерного (прямолинейного) списания стоимости;
• — списание стоимости пропорционально объему выполненных работ (производственный метод);
• — ускоренного списания;
• — уменьшающегося остатка;
• -списание стоимости по сумме чисел (кумулятивный метод).

К различным видам ТМЗ допускается применение различных методов начисления амортизации. При этом к одному виду ТМЗ следует применять не более одного метода.

Метод равномерного (прямолинейного) списания стоимости является наиболее простым, при котором амортизируемая стоимость объекта ежемесячно списывается в равных суммах. Метод основан на предположении, что амортизация зависит только от длительности срока службы. При этом методе сумма амортизационных отчислений определяется исходя из:

• — срока полезной службы. При его определении необходимо принять во внимание состояние объекта при приеме его в эксплуатацию, намерения субъекта по его эксплуатации и содержанию (вопросы ремонта и техобслуживания, климатические условия и другие);
• — предельных норм амортизации, установленных налоговым законодательством Республики Казахстан. Нормы, установленные хозяйствующим субъектом, не должны превышать предельных норм, установленных налоговым законодательством.

Срок эксплуатации ТМЗ, как и ликвидационная стоимость, при необходимости могут пересматриваться с учетом произведенных последующих затрат, улучшающих состояние ТМЗ, что приводит к увеличению срока службы, а также с учетом технологических изменений, изменений на рынке сбыта или в результате изменений условий хозяйственной деятельности, что приводит к сокращении срока службы.

Метод равномерного списания стоимости используется тогда, когда предполагается, что доходы от использования объектов ТМЗ одинаковы в каждом периоде на протяжении срока его эксплуатации, т. е. уменьшение остающейся полезности объекта, происходит равномерно.

Списание стоимости пропорционально объему выполненных работ (производственный метод) основан на том, что амортизация является только результатом эксплуатации объекта и отрезки времени не играют никакой роли в процессе ее начисления. Стоимость каждой единицы продукции, работ и услуг, производимых на предприятии «впитывает» в себя равное количество стоимости объектов ТМЗ. С помощью, которых производилась данная продукция, работы и услуги, таким образов, сумма амортизации за месяц или год определяется, путем деления амортизируемой стоимости объекта на количество изделий (работ, услуг), которые будут произведены с его участием.

Пример:

Копировальная установка, согласно техническому паспорту, способна отпечатать 500 000 копий, или проработать в течении 10 000 часов. Первоначальная стоимость установки — 12 000 тенге, ликвидационная стоимость — 1 000 тенге. Исходя, из этих данных норма амортизации определяется следующим образом:

• а) 12 000 тенге — 1000 тенге / 500 000 копий = 0,0222 тенге/копия;
• б) 12 000 тенге — 1000 тенге / 10 000 = 1,10 тенге/час.

При использовании этого метода заметна прямая связь между ежегодной суммой амортизации и единицей работы или использования. Накопленный износ уваливается ежегодно в прямой зависимости от единицы работы или использования (пробега и т. д.). Балансовая стоимости ежегодно уменьшается прямо пропорционально показателю единицы работы или использования до тех пор, пока не достигнет ликвидационной стоимости. В соответствии с данным методом единицы работы или использования, которые применяются для определения предполагаемого срока полезной службы для каждого объекта, должны соответствовать определенным активам. Например, количество произведенного товара должно относиться к определенному станку, тогда число часов использования объекта может служить лучшим показателем при исчислении амортизации для другого станка. Ярким примером производственного метода начисления амортизации является принятый порядок ее начисления в горнодобывающей промышленности. По товарно-материальным запасом, связанным непосредственно со вскрытием и обработкой запасов полезных ископаемых на месторождении (горно-капитальные выработки, специализированные здания, сооружения, передаточные устройства), начисление амортизации производится по понтонным станкам (сумма амортизации, приходящейся на одну тонну запасов полезных ископаемых) Этот метод следует применять в том случае, когда отдача объекта в течение срока его полезной эксплуатации может быть определена с достаточной точностью.

Ускоренный метод. Метод ускоренного начисления амортизации применяются в случаях, когда стоимость актива может сократиться существенно быстрее, чем в ходе его физического устранения, прежде всего под воздействием его морального износа. Наиболее характерной является ситуация с компьютерной техникой, новые поколения которой появляются быстрее, чем происходит физический износ компьютеров. В тоже время физически еще вполне нормально функционирующие компьютеры в ряде случаев практически теряют свою ценность, поскольку их ресурса недостаточно для использования последних версий программного обеспечения. Кроме фактов морального устарения, в пользу применения методов ускоренного начисления амортизации говорит тот факт, что в первые годы службы ТМЗ оно может приносить большой доход, чем в последние, так как в начале эксплуатации затраты на ремонт и техническое обслуживание объектов значительно меньше, чем в конце. В целях создания финансовых условий для ускорения внедрения в производство научно-технических достижений и повышения заинтересованности в обновлении ТМЗ субъекты могут применять следующие методы ускоренного начисления амортизации: списание стоимости по сумме чисел (кумулятивный метод) и уменьшающегося остатка.

Метод списания стоимости по сумме чисел (кумулятивный) заключается в том, что для вычисления суммы амортизации за тот или иной период, амортизационная стоимость ТМЗ умножается на дробь, числитель которой равен количеству оставшихся лет (периодов) эксплуатации данного средства в начале учетного периода (т.е.к сумме оставшихся периодов плюс одинтекущий), а знаменатель — сумме порядковых номеров лет (периодов) эксплуатации ТМЗ, начиная с единицы и заканчивая последним годом эксплуатации, т. е 1+2+3+…+n. При переходе от одного учетного периода к другому числитель этой дроби сокращается на единицу. При этом методе сумма амортизации в первые годы эксплуатации значительно выше, чем в последующие. При данном методе сумма амортизации резко увеличивается в первый год использования объекта и снижается — в последний.

В качестве примера рассмотрим товарно-материальные запасы — трактор, срок службы которого составляет 6 лет. Сумма чисел (кумулятивное число) составит 21 (1+2+3+4+5+6=21). Для более быстрого определения числа, как правило, применяют не расчет, а формулу:

S = N x (N+1)/2,.

где:

Sсумма чисел;

N — Предполагаемый срок полезной службы.

В первый год будет начислено 6/21 первоначальной стоимости объекта, во второй 5/21, в третий — 4/21, в четвертый — 3/21, в пятый — 2/21, в шестой — 1/21. ежегодная норма амортизации представляет собой дробь, в знаменателе которой будет сумма числа лет, а в числителе: для первого года — 6, второго -5, третьего — 4, четвертого — 3, пятого — 2, шестого — 1.

Рассчитаем методом списания стоимости по сумме чисел амортизацию для трактора марки ДТ-75 М, первоначальная стоимость которого составляет 290 000 тенге, прогнозируемая ликвидационная стоимость определена в 10 000 тенге, а срок службы установлен 6 лет:

Сумма амортизации за первый год эксплуатации составит:

80 000 тенге ((290 000−10 000) x6/21), ежемесячно 6667 тенге (80 000/12мес) ит.д.

При данном методе сумма амортизации резко увеличивается в первый год использования объекта и снижается в последний. Так, в первый год эксплуатации трактора на издержки производства будет списано в шесть раз больше амортизации, чем в последний, когда трактор будет находиться в изношенном состоянии.

Метод уменьшающегося остатка (двойной регрессии) также предполагает сокращения балансовой стоимости актива на сумму амортизации. Последняя рассчитывается следующим образом: норма амортизации, используемая при прямолинейном методе, умножается на так называемый коэффициент ускорения, выражаемый в процентах. Он варьируется от 100 до 200%. Коэффициент в 200% наиболее распространен. При его использовании происходит так называемое двойное сокращение баланса. Этот процесс обычно называется методом уменьшающегося остатка при удвоенной норме амортизации. На основе прямолинейной нормы амортизации, умноженной на коэффициент ускорения и балансовую стоимость ТМЗ, рассчитывается сумма амортизации за период. Она вычитается из балансовой стоимости ТМЗ. Полученный таким образом остаток балансовой стоимости ТМЗ переносится на следующий период, и вся процедура повторяется. Предполагаемая ликвидационная стоимость при подсчете амортизации не учитывается, за исключением последнего года, когда сумма амортизации ограничена величиной, необходимой для уменьшения остаточной стоимости до ликвидации.

Пример:

ТОО «Метал Трэйдинг» имеет на балансе ТМЗ — автомобиль, срок службы которого составляет 5 лет. При прямолинейном методе амортизации норма амортизации составит 20% (100% / 5лет). При методе уменьшающегося остатка с удвоенной нормой списания норма амортизации будет равна 40% (2×20%). При использовании метода уменьшающегося остатка эта фиксированная ставка (40%) будет относиться к остаточной (балансовой) стоимости (первоначальная за минусом износа) объекта ТМЗ в конце каждого года. При первоначальной стоимости автомобиля 300 000 тенге, предполагаемой ликвидационной стоимости 10 000 тенге, амортизация будет начисляться в течении 5 лет в следующих размерах:

В международной практике существуют также так называемые методы замедленной амортизации, например, метод сложных процентов, однако используют их только в специфических ситуациях. Суть методов состоит в том, что в первые годы использования ТМЗ на износ списывают меньшую сумму, чем в последующие. Несмотря на то, что в соответствии с СБУ № 1, хозяйствующие субъекты обязаны неизменно применять один и тот же метод начисления амортизации ТМЗ, изменения можно проводить в случае, если новый метод предпочтительнее старого и если данные изменения своевременно отражаются в финансовой отчетности. Изменения метода амортизации должно учитываться как изменения учетной оценки в соответствии со СБУ№ 3 «Отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности». Оно вызывает необходимость пересчета амортизации объекта после изменения. Результаты изменения метода амортизации должны отражаться в текущем и будущем отчетном периодах.