Бухгалтерский учет основных средств и его нормативное регулирование

Нормативное регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации состоит из четырех уровней.

Первый уровень представлен Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 23.07.2013), другими федеральными законами, Кодексами РФ, Указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ, имеющими отношение к бухгалтерскому учету.

Среди нормативных документов первого уровня особо следует отметить Налоговый кодекс. На его основе строится налоговый учет. Дело в том, что правила бухгалтерского учета, закрепленные в соответствующих нормативных актах, часто не соответствуют правилам, которые регламентирует Налоговый кодекс для целей исчисления тех или иных налогов. Например, в бухгалтерском учете можно выявить финансовый результат деятельности предприятия — прибыль или убыток. В бухгалтерском и налоговом учете различаются классификации доходов и расходов — в результате бухгалтерскую прибыль нельзя использовать для исчисления налога на прибыль — сделать это можно, либо скорректировав данные бухгалтерского учета в соответствии с Налоговым кодексом, либо ведя отдельный налоговый учет.

Второй уровень представлен Положениями по бухгалтерскому учету. Сокращенно эти положения называют ПБУ. ПБУ имеют названия и номера. В номер ПБУ входит его порядковый номер и номер года, в котором принято ПБУ. Положения по бухгалтерскому учету разрабатываются Министерством Финансов РФ и регламентируют правила по отдельным объектам учета. ПБУ представляют собой систему национальных стандартов бухгалтерского учета. Третий уровень нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ включает в себя План счетов и инструкцию по его применению, различные методические указания по ведению учета (часто такие методические указания сопутствуют соответствующим ПБУ), рекомендации, выпускаем соответствующими органами и т. д.

Четвертый уровень представлен документами, регламентирующими особенности учета на конкретном предприятии. Эти документы, в частности — учетная политика — утверждаются руководством организации.

Противоречия в документах, регулирующих бухгалтерский учет, разрешаются следующим образом. Если документ более низкого уровня противоречит документу более высокого уровня — разночтение толкуется в пользу документа более высокого уровня.

К основным законодательным и нормативным документам, регламентирующим, учет основных средств предприятия относятся:

Гражданский кодекс Российской Федерации (часть 1,2,3,4) от 30.11.1994 г. № 51-ФЗ (ред. от 23.07.2013).

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая, вторая) от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 23.07.2013).

Федеральным законом от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 23.07.2013).

Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (ред. от 24.12.2010) (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.08.1998 № 1598).

Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (ред. от 08.11.2010).

Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 г. № 26н. «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств». ПБУ 6/01 (в ред. Приказов Минфина РФ от 18.05.2002 № 45н, от 12.12.2005 № 147н, от 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н, от 25.10.2010 № 132н, от 24.12.2010 № 186н) Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 г. № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (в ред. приказов Минфина РФ от 27.11.2006 № 156н, от 25.10.2010 № 132н, от 24.12.2010 № 186н) Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 г. № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (в ред. приказа Минфина РФ от 08.11.2010 № 142н).

В условиях хозяйствования важнейшими задачами бухгалтерского учета основных являются Андросов А. М., Викулова Е. В. Основы бухгалтерского учета: учебное пособие. — М.: ИНФРА-М, 2010. с.236:

Правильное документальное оформление и своевременное отражение в учетных регистрах поступления основных средств, их внутреннего перемещения и выбытия;

Правильное исчисление и отражение в учете суммы амортизации основных средств;

Точное определение результатов при ликвидации основных средств;

Контроль за затратами на ремонт основных средств, за их сохранностью и эффективностью использования Безруких П. С. Бухгалтерский учет: Учебник. — 4-е изд., перераб. и доп. — М.: Бухгалтерский учет, 2008. с. 107.

Единицей учета основных средств является инвентарный объект — законченное устройство со всеми приспособлениями, или конструктивно — обособленный предмет, способный самостоятельно выполнять необходимые функции в соответствии с его предназначением. Каждому инвентарному объекту присваивают определенный инвентарный номер, который сохраняется заданным объектом на все время его нахождения в эксплуатации, запасе или на консервации. Инвентарный номер прикрепляется или обозначается на учитываемом предмете и обязательно указывается в документах, связанных с движением основных средств. Применительно к сложным инвентарным объектам, т. е. включающим те или иные приспособления, обособленные элементы, составляющие вместе с ним одно целое, как правило, на каждом элементе обозначают тот же номер, что и на основном объединяющем их объекте. Инвентарные номера выбывших объектов могут присваиваться другим, вновь поступившим основным средствам не ранее чем через пять лет после выбытия Журавлев В. Н. Основные средства. Бухгалтерский учет и налогообложение.- М.: ООО ИндексМедиа, 2007. с. 24.

В аналитическом учете основные средства показывается исходя из характера использования: в эксплуатации, в запасе, резерве. Во внимание принимаются также границы прав собственности, в пределах которых организация оказывает влияние на характер их использования: принадлежащие полностью предприятию, включая переданные в аренду, полученные в аренду или находящиеся в оперативном или хозяйственном управлении Крятова Л. А. Бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов: Учеб. пособие.- М.: Изд. книготорговый центр «Маркетинг», 2008 -с.31.

Бухгалтерский учет объектов основных средств ведется на следующих счетах:

• — 01 «Основные средства» — учитываются собственные основные средства организации, а также средства, находящиеся на ее балансе на праве хозяйственного ведения или оперативного управления;
• — 03 «Доходные вложения в материальные ценности» — учитываются основные средства, приобретаемые организацией для передачи другим организациям по договорам аренды (лизинга);
• — 011 «Основные средства, сданные в аренду» — учитываются основные средства, сданные в аренду в порядке лизинга, с постановкой их на баланс лизингополучателем;
• — 001 «Арендованные основные средства» — учитываются основные средства, арендованные на определенное время, в том числе на условиях финансовой аренды (лизинга) без постановки их на баланс Малявкина, Л. И. Основные средства. Бухгалтерский и налоговый учет: учеб. пособие: Вершина, 2007.-с.29.

В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях:

приобретения;

сооружения (строительства, изготовления собственными си-лами) ;

получения в качестве вклада в уставный капитал;

получения по договору дарения (безвозмездно);

получения по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами.

6)поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: ИНФРА-М, 2008. с. 63.

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств приведенный перечень расширен за счет включения в него:

• а) получения государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда;
• в) поступления в порядке приватизации государственного и му-ниципального имущества организациями разных организационно-правовых форм (акционерным обществом и др.); в других случаях.

По каждому объекту основных средств при принятии его на учет определяется срок его полезного использования в целях бухгалтерского учета, который может быть уточнен (в сторону увеличения) при улучшении первоначально принятых в расчет нормативных показателей функционирования этого объекта в результате проведения реконструкции и модернизации. Определение срока полезного использования объекта основных средств осуществляется в учете исходя из (п. 20 ПБУ 6 /01):

• — ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• — ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• — нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту. При этом пересмотр сроков полезного использования проводится по тем же правилам, что и указаны выше.

В налоговом учете под сроком полезного использования основных средств признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика и определяется им самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта с учетом классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ (п. 1 ст.258 НК РФ) Старостин С. Н. Основные средства: налоговый и бухгалтерский учет. — М.: МЦФЭР, 2007.-с.79.

Огромное значение при постановке на баланс инвентарного объекта и дальнейшей его эксплуатации имеет оценка. Принцип единства и реальности оценки данного вида имущества является определяющим фактором в организации учета основных средств. Принцип единства оценки основных средств означает установление единой методологии их учета в различных организациях независимо от организационно — правовой формы собственности. Принцип реальности раскрывает действительную стоимость того или иного объекта в составе основных средств на конкретную дату. В текущем учете основных средств применяются четыре вида оценки: первоначальная, восстановительная, остаточная и ликвидационная Ачурина С. Р. Внеоборотные активы: учет, оценка, инвентаризация, налогообложение. М: ИД ФБК-ПРЕСС, 2008.-с.57.

Первоначальная стоимость основных средств. Согласно п. 12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость объектов основных средств включаются фактические затраты организации на доставку этих объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Данная норма касается всех основных средств, как приобретенных (сооруженных), так и полученных безвозмездно или внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации.

Для целей налогообложения основные средства, так же как и в бухучете, нужно учитывать по первоначальной стоимости. Это сумма, истраченная на приобретение, сооружение, изготовление основного средства и доведение до состояния, в котором его можно использовать.

В налоговом учете таможенные сборы, а также ввозные пошлины бухгалтер может по своему выбору либо включить в первоначальную стоимость основных средств, либо сразу же списать на расходы Гейц И. В. Новое в бухгалтерском и налоговом учете объектов основных средств. — М.: Дело и Сервис, 2007. — с. 28.

Первоначальная (балансовая) стоимость включает в себя стоимость строительства (приобретения) основных средств, расходы по их доставке и установке на место использования. Она выявляется в момент ввода объекта в действие и остается неизменной в течение всего срока нахождения основных средств на предприятии. Если основные средства приобретены с рассрочкой платежа или в кредит, то в первоначальную стоимость включается и сумма процентов, уплачиваемых поставщикам. В первоначальную стоимость основных средств, приобретенных по импорту, входят уплачиваемые предприятием импортный тариф и таможенные сборы за оформление груза. Расходы предприятия, связанные с технической реконструкцией или капитальной модификацией (перестройкой) существующих объектов основных средств, должны быть добавлены к первоначальной стоимости, если в результате проведенных расходов произойдет увеличение срока полезной службы или производственной мощности объектов основных средств, значительное улучшение качества выпускаемой продукции или снижение ее производственной себестоимости. Такого рода расходы предварительно накапливаются на счете 08 «Капитальные вложения» .

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе Безруких П. С. Бухгалтерский учет: Учебник. — 4-е изд., перераб. и доп. — М.: Бухгалтерский учет, 2008.-с.112.

По полной первоначальной стоимости основные фонды принимаются на баланс предприятия, и она остается неизменной в течение всего срока службы средств труда и пересматривается при переоценке основных фондов предприятия или уточняется при модернизации или капитальном ремонте.

Восстановительная стоимость основных средств. Восстановительная стоимость основных средств — это стоимость их воспроизводства на определенную дату. В действующей практике восстановительная стоимость основных ср6едств определяется путем их переоценки. Организациям предоставлено право осуществить переоценку в начале года с использованием индексного метода и метода прямой или экспортной оценке основных средств по рыночным ценам. Переоценка может быть выборочной, когда уточняется оценка отдельных групп основных средств, и сплошной, генеральной, обхватывающей все основные средства.

Все элементы основных фондов после переоценки числятся на балансах предприятий по восстановительной стоимости, которая становится первоначальной на время до следующей переоценки Богаченко В. М., Кириллова Н. А. Бухгалтерский учет: Учебное пособие.- 4-е изд-е, перераб. и доп.- Ростов н/Д: Феникс, 2008.-с.84.

Переоценка основных фондов, т. е. изменение величины основного капитала предприятия, оказывает разнонаправленное воздействие на его финансовые результаты. С одной стороны, увеличение стоимости основных фондов — это объективный процесс, позволяющий привести величину амортизационных отчислений в соответствие с потребностями предприятия по модернизации, техническому перевооружению, обновлению основных фондов. Одновременно увеличивается себестоимость продукции предприятия и уменьшается (при неизменных ценах на продукцию предприятия) величина налогооблагаемой прибыли. В этом случае финансовые поступления на предприятие остаются неизменными, но предприятие выигрывает за счет уменьшения величины налога на прибыль. С другой стороны, увеличение стоимости основных фондов за счет переоценки приводит к увеличению массы налога на имущество юридического лица. Кроме того, обостряется проблема конкурентоспособности. Изменение стоимости основных фондов по индексам, установленным нормативными документами, и соответствующее изменение величины амортизационных отчислений могут привести к тому, что величина прибыли, получаемой предприятием, становится ниже минимально необходимой либо вообще отсутствует. Предприятие вынуждено либо работать в убыток, либо повышать цены, что сразу же снижает конкурентоспособность продукции на рынке. В таких случаях предприятие получает право использовать определенные понижающие коэффициенты к централизованно устанавливаемым индексам. Однако практическое осуществление переоценки основных фондов требует больших затрат труда, средств и времени. Поэтому она осуществляется редко Кожинов В. Я. Бухгалтерский учет. Пособие для начинающих. Изд. 3-е, доп. и перераб. — М.: «Экзамен», 2007. с. 139.

Если переоценка предусмотрена учетной политикой организации, то она должна производиться регулярно, так чтобы балансовая оценка основных средств существенно не отличалась от рыночной стоимости, но не чаще одного раза в год (на начало нового отчетного года).

Порядок учета переоценки основных средств определен ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Результаты переоценки основных средств отражаются непосредственно на счетах 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами 83 «Добавочный капитал» (если восстановительная стоимость превышает первоначальную (исходную учетную) стоимость основного средства) и 91 «Прочие доходы и расходы» (если восстановительная стоимость ниже исходной учетной стоимости), причем суммы, относимые на счет 83 или счет 91 определяются с учетом всех ранее произведенных переоценок. При выбытии переоцененного объекта основных средств сумма его дооценки переносится со счета 83 на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Независимо от того, что в тексте «Инструкции по применению плана счетов…» такая проводка не описана, она фигурирует в предложенных стандартных корреспонденциях и, кроме того, в явном виде предусмотрена пунктом 15 ПБУ 6/01.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) (дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», кредит счета 01 «Основные средства»).

В соответствии с ПБУ 6/01 производимая в ходе восстановления основного средства замена отдельных его частей, имеющих отличный от общего срок полезного использования, рассматривается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.

Остаточная стоимость основных средств. Поскольку основные средства приносят организации экономические выгоды в течение длительного периода времени их использования для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд, то их стоимость включается в издержки производства и обращения не единовременно, а в течение срока их полезного использования путем начисления амортизации. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов /Под. ред. Ю. А. Бабаева .- М.: ЮНИТИ, 2008. Разность между балансовой стоимостью основных средств и суммой накопленного износа (амортизации) называется остаточной стоимостью основных средств.

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего после месяца ввода основного средства в эксплуатацию, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости основного средства, или за месяцем его выбытия (списания с бухгалтерского учета).

Амортизация начисляется независимо от результатов деятельности организации в соответствующих периодах. Начисление амортизации приостанавливается только на период перевода основного средства по решению руководителя организации на более чем 3-месячную консервацию или на более чем 12-месячное восстановление (ремонт, модернизацию, реконструкцию). При этом следует иметь в виду, что порядок консервации основных средств устанавливается и утверждается руководителем организации, при этом на консервацию могут быть переведены, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства.

В сезонных производствах амортизация начисляется только в течение периода работы организации в отчетном году, но в полной годовой сумме.

Не подлежат амортизации земельные участки и объекты природопользования, потребительские свойства которых не изменяются с течением времени, а также объекты жилого фонда, объекты внешнего благоустройства и некоторые другие основные средства, указанные в ПБУ 6/01, по которым на забалансовом счете лишь учитывается их износ (в сумме, равной сумме расчетной амортизации) Касьянова Г. Ю. Амортизация основных средств: бухгалтерская и налоговая.- М.: АБАК, 2007. с. 46.

Для целей налогообложения предприятия начисляют амортизационные отчисления одним из следующих методов с учетом особенностей, определенных статьей 259 Налогового кодекса РФ:

линейным;

нелинейным.

Линейный метод начисления амортизации применяется в обязательном порядке к объектам основных средств, входящим в амортизационные группы 8−10. По остальным объектам основных средств налогоплательщик вправе самостоятельно выбирать один из двух разрешенных методов начисления амортизации.

Способ начисления амортизация, применяемый для группы однородных объектов основных средств, не может изменяться в течение всего срока службы этих объектов.

В результате осуществления предприятием эффективной амортизационной политики идет процесс обновления активной части основных производственных фондов, повышается технический уровень производства. Все это создает предпосылки для повышения производительности труда, увеличения выпуска продукции, снижения себестоимости и максимизации прибыли.

Проводимая на предприятии амортизационная политика оказывает влияние не только на уровень физического и морального износа основных производственных фондов, технический уровень и эффективность производства, но и на величину налоговых платежей, а следовательно, и на финансовые результаты работы предприятия. В связи с этим предприятию необходимо проводить такую амортизационную политику, которая бы позволяла минимизировать налоговые платежи, а следовательно и показатель налогового бремени, рассчитываемый как отношение суммы налоговых платежей к выручке Латнева Н. А, Малявкина Л. И. Бухгалтерский учет.- М.: ФОРУМ: ИНФРА-М, 2007;162с.

Суммы начисленной амортизации накапливается в бухгалтерском учете на отдельном счете 02 «Амортизация основных средств».

Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» должен:

вестись по группам основных средств и отдельным инвентарным объектам;

обеспечивать возможность получения и обработки данных об амортизации основных средств, необходимых для управления предприятием и составления бухгалтерской отчетности.

В процессе эксплуатации основных средств они могут потребовать восстановления. Под восстановлением основных средств в ПБУ 6/01 понимается их ремонт, модернизация или реконструкция.

В соответствии с «Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету основных средств», утвержденными Приказом Минфина РФ от 20.07.1998 г. № 33н (в редакции от 28.03.2000 г.), организациям рекомендуется разрабатывать план проведения ремонтов, оценивая в денежном выражении расходы на ремонт исходя из существующей системы планово-предупредительных ремонтов. План и система ремонтов утверждаются руководителем организации.

Ликвидационная стоимость. Ликвидационная стоимость — стоимость полезных отходов (металлолом, запасные части, дрова и т. п.), полученных после ликвидации или реализации объекта и принятых к учету в условной оценке Шведская В. М., Головко Н. А. Бухгалтерский учет: Учебное пособие для студентов экономических колледжей и средних специальных учебных заведений.- М.: Издательскоторговая корпорация «Дашков и К», 2007;с.59.

Относительно порядка учета результатов ликвидации основных средств в гл. 25 Налогового Кодекса РФ существует неопределенность. В соответствии со статьей 265.1.8 НК РФ расходы на ликвидацию основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы включаются в «налоговые» внереализационные расходы.

В то же время гл. 25 не дает четких указаний о порядке учета при налогообложении недоамортизированной стоимости основных средств при их ликвидации. Равномерное списание на налоговые расходы убытка, установленное в ст. 268, относится только к случаю реализации основных средств (да и расходы по выбытию там предлагается отражать иным образом, чем указано в ст. 265.1.8).

Начисление амортизации после ликвидации основного средства противоречит ст. 259.2 НК РФ, поскольку ликвидированное основное средство уже не входит в состав амортизируемого имущества, т.к. не удовлетворяет требованиям, предъявляемым к амортизируемому имуществу статьей 256. Списываемая остаточная стоимость недоамортизированного основного средства не фигурирует и в составе убытков, учитываемых как внереализационные расходы, в статье 265.2. Поскольку списание остаточной стоимости основного средства при его ликвидации явно следует отнести именно к убыткам, а не к расходам, а перечень убытков, учитываемых при налогообложении, ограничен случаями, указанными в ст. 265.2 НК РФ (см. ст. 252.1; в ст. 283 описан порядок переноса на будущее убытков, понесенных в целом за налоговый период, а не по конкретной операции), то приходится принять, что остаточная стоимость ликвидированного основного средства не должна учитываться при исчислении налога на прибыль ни в периоде ликвидации, ни позже.

Выбытие основных средств, т. е. списание его с бухгалтерского учета, может происходить в случае передачи права собственности на основное средство (продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный капитал), ликвидации основного средства ввиду морального и физического износа или в связи с чрезвычайными обстоятельствами (после аварии, стихийного бедствия). Королев Н. Основные средства: налоговый учет в бухгалтерском // Московский бухгалтер — 2008. № 3 (март).-С.23.

Списание основных средств с баланса при их реализации (продаже) отражается в учете в соответствии с принятым вариантом учетной политики по формированию выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Доходы и расходы, возникающие в связи со списанием основного средства, подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов. Выручка от реализации основного средства оценивается в соответствии с условиями договора; расходы по выбытию — по сумме фактических расходов по реализации, демонтажу, разборке, утилизации; полученные в результате разборки основного средства материальные ценности — по рыночной цене их возможной реализации См. п. 9 ПБУ 5/01.

Для отражения выбытия основных средств на счете 01 (и 03, если он используется) открывается отдельный субсчет, в дебет которого списывается первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства с «основного» субсчета счета 01, а в кредит относится начисленная амортизация в корреспонденции с дебетом счета 02.

Выбытие основных средств отражается с использованием специально создаваемого к счету 01 субсчета «Выбытие основных средств» либо без его использования. Учет выбытия основных средств в бухгалтерии ведется на счете 91 «Операционные доходы и расходы». По дебету счета 91 «Операционные доходы и расходы», субсчет «Операционные расходы» отражаются все расходы, связанные с выбытием основных средств (за исключением безвозмездной передачи). Все поступления, связанные с выбытием основных средств, отражаются по кредиту этого счета, субсчет «Операционные доходы».

Следует так же отметить, что убытки, возникшие в результате списания недоамортизированных основных средств, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Выбытие основных средств в результате продажи сторонним организациям оформляется актом о приеме-передаче объектов основных средств по форме ОС-1 (ОС-1а) по договорным ценам Журавлев В. Н. Основные средства. Бухгалтерский учет и налогообложение.- М.: ООО ИндексМедиа, 2007. с. 34.

Практически любая организация за время своего существования хотя бы однажды выступала в качестве арендатора или арендодателя. Это объясняется тем, что для одних организаций не всегда имеет смысл приобретать имущество ввиду нерентабельности, для других — имеет смысл использовать свое имущество для извлечения дохода, предоставляя в аренду, если его использование в рамках других видов деятельности менее выгодно.

Аренда основных средств оформляется договором аренды, который предусматривает предоставление арендодателем арендатору имущества, которое не теряет своих натуральных свойств в процессе его использования, за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Аренда может быть текущей (краткосрочной — сроком до одного года), долгосрочной (сроком более одного года) и финансовой (лизинг) Малявкина, Л. И. Основные средства. Бухгалтерский и налоговый учет: учеб. пособие: Вершина, 2007.-280с.:ил., табл.-с.56.

При текущей (оперативной) аренде основное средство числится на балансе арендодателя на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», если основное средство было приобретено специально для передачи в аренду, и на счете 01 «Основные средства» (на отдельном субсчете) в других случаях.

Арендодатель в общем порядке начисляет по данному основному средству амортизацию по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» (на отдельном субсчете) в дебет счета 20, если передача имущества в аренду является предметом деятельности организации, или в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» в ином случае, и относит причитающуюся арендную плату, соответственно, в кредит счета 90 «Продажи» или в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В учете арендатора основное средство, полученное в текущую аренду, числится на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», а начисляемые арендные платежи относятся на соответствующие счета затрат или источников финансирования. Если договором аренды по истечении некоторого интервала времени предусмотрен выкуп арендатором основных средств, то операция выкупа должна отражаться арендодателем — как реализация основного средства, а арендатором — как их приобретение (одновременно со списанием с забалансового счета 001) Латнева Н. А, Малявкина Л. И. Бухгалтерский учет.- М.: ФОРУМ: ИНФРА-М, 2007. с. 167.

Порядок учета операций по договору лизинга установлен Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 г. № 15 (в редакции от 23.01.2001 г.).

Лизингодатель приходует приобретенное для передачи в лизинг имущество по сумме затрат на его приобретение на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (в соответствии со статьей 2 Закона «О лизинге» лизинговое имущество приобретается лизингодателем специально для передачи во временное владение и пользование лизингополучателю, поэтому учитывать его на счете 01 некорректно).

В течение срока использования лизингового имущества лизингополучатель начисляет по счету 02 и относит на себестоимость или источники финансирования амортизацию по лизинговому имуществу и уменьшает по мере уплаты лизинговых платежей свою задолженность перед лизингодателем по субсчету «Задолженность по лизинговым платежам» счета 76 (т.е. лизинговые платежи не относятся на себестоимость, поскольку они сформировали стоимость основного средства на счете 01).

С целью проверки полноты и достоверности бухгалтерских данных по основным средствам, соответствия записей бухгалтерского учета реальному положению дел регулярно (но не реже одного раза в три года) производится инвентаризация основных средств, в ходе которой производится их физический пересчет (проверка их наличия и состояния), данные инвентарных карточек или записи в инвентарной книге суммарно сверяются с данными синтетического учета, проверяются учетные записи по движению основных средств и начислению по ним амортизации, проверяется соответствие учетной оценки объектов требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету и внутренних нормативных документов организации, анализируются события в жизни организации для выявления объектов основных средств, подлежащих отражению в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, либо подлежащие списанию с бухгалтерского учета Гейц И. В. Новое в бухгалтерском и налоговом учете объектов основных средств. — М.: Дело и Сервис, 2007.-с.37.

Исходя из всего выше сказанного, можно сделать вывод о том, что бухгалтерский учет основных средств представляет собой систему наблюдения, измерения, регистрации, обработки и получения информации в стоимостной оценке об основных средствах, обязательствах, возникающих по их поводу, и хозяйственных операциях хозяйствующего субъекта.