Методологические аспекты бухгалтерского учета основных средств и их нормативно-правовое регулирование в РФ

Для правильного учета и контроля операций по движению основных средств необходимо руководствоваться соответствующими нормативными и законодательными документами.

Особое место занимает Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», вступивший в законную силу с 01.01. 2013 г. Принятый ФЗ «О бухгалтерском учете» подтвердил обязательность ведения бухгалтерского учета во всех организациях (коммерческого и некоммерческого характера), сформулировал общие положения о бухгалтерском учете и основные требования к его ведению, регламентировал бухгалтерскую документацию и его отчетность, определил ответственность за нарушения законодательства и порядок ведения учета. Так, бухгалтерский учет операций, связанных с приобретением, вводом в эксплуатацию, последующим ремонтом, реконструкцией и выбытием основных средств ведется на основании первичных документов. Первичные документы должны соответствовать требованиям, установленным статьей 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

Первичные документы, на основании которых отражаются в учете операции с основными средствами, могут быть составлены по формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств». Организацией также могут быть разработаны и закреплены в учетной политике собственные формы первичного учета основных средств.

В Налоговом кодексе Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 07.05.2013) изложены вопросы амортизации в пяти статьях: 256 — «Амортизируемое имущество»; 256 — «Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества»; 258 — «Амортизационные группы. Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп»; 259 — «Методы и порядок расчета сумм амортизации»; 322 — «Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества». [1].

Статьей 259 Налогового кодекса РФ установлены два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. Какому из них отдать предпочтение, выбирает сама организация. Амортизируемое имущество объединяется в амортизационные группы. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

Нормативный уровень регулирования учета основных средств включает положение по ведению бухгалтерского учета в целом, и в частности основных средств, устанавливающее правила и способы организации учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности.

В части учета основных средств действует стандарт (ПБУ) — ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденный Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, — основа организации учета основных средств.

22 февраля 2011 года в Минюсте России был зарегистрирован Приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н, который внес изменения в ПБУ 6/01: активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. Причем действие этого приказа распространяется на бухгалтерскую отчетность с 2011 года.

Кроме того, в связи с поправками в ПБУ 6/01 с 2011 года организации должны делать переоценку основных средств не на начало, а на конец года.

Руководствуясь ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» от 06.10.2008 № 106н, организации разрабатывают основные положения учета хозяйственных операций в части бухгалтерского и налогового учета. [3].

Методический уровень регулирования учета и отчетности включает методические указания, инструкции, рекомендации, письма по ведению учета, раскрывающие подробно способы и правила ведения бухгалтерского учета применительно к действующим ПБУ. К ним относятся:

• · План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденный приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 г. № 94н;
• · Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н) и др.

К следующему уровню нормативно-правового регулирования относят рабочие документы организации (утверждаются руководителем), формирующие ее учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах. Примером таких нормативных документов являются приказы, касающиеся учетной политики организации, сроков подготовки отчетности, документов и документооборота и т. д. Особенность документов данного уровня состоит в том, что изложенные в них рекомендации и методические положения не могут противоречить нормативным документам вышестоящих уровней.

Учет основных средств является сложным участком в бухгалтерском учете организации.

Учет наличия и движения основных средств на предприятиях осуществляется на следующих счетах синтетического учета:

• 01 «Основные средства»;
• 02 «Амортизация основных средств»;
• 03 «Доходные вложения в материальные ценности»;
• 07 «Оборудование к установке»;
• 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
• 91 «Прочие доходы и расходы».

Учет основных средств ведется на активном счете 01, по дебету которого отражается поступление основных средств и увеличение их стоимости, по кредиту — выбытие и уменьшение стоимости основных средств.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией на счете 01 «Основные средства» в соответствующей доле. Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение первоначальной стоимости их при достройке, дооборудовании и реконструкции отражается:

Дебет 01 «Основные средства».

Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается:

Дебет 01 «Основные средства».

Кредит 83 «Добавочный капитал».

Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т. д.). Основные средства учитываются на счете 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости. [5].

Счет 02 «Амортизация основных средств» предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств. Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (если арендная плата формирует прочие доходы).

При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 «Амортизация основных средств» в кредит счета 01 «Основные средства» (субсчет «Выбытие основных средств»). Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам. Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте). К счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» могут быть открыты субсчета:

• 08−1 «Приобретение земельных участков»;
• 08−2 «Приобретение объектов природопользования»;
• 08−3 «Строительство объектов основных средств»;
• 08−4 «Приобретение объектов основных средств»;
• 08−5 «Приобретение нематериальных активов»;
• 08−6 «Перевод молодняка животных в основное стадо»;
• 08−7 «Приобретение взрослых животных»;
• 08−8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» и др. [5]

Поступающие основные средства принимает комиссия, назначаемая руководителем организации. Для оформления приемки комиссия составляет в одном экземпляре акт приема-передачи основных средств (форма № ОС-1) на каждый объект в отдельности. Общий акт на несколько объектов составляется лишь в том случае, если объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты одновременно под ответственность одного и того же лица.

В актах указываются наименование объекта, год постройки или выпуска заводом, краткая характеристика объекта, первоначальная стоимость, присвоенный объекту инвентарный номер, место использования объекта и другие сведения, необходимые для аналитического учета основных средств.

Документы, которыми оформляется прием-передача, утверждаются руководителями организации-получателя и организации-сдатчика и составляются в количестве не менее двух экземпляров. К акту прилагается и техническая документация, относящаяся к данному объекту (группе объектов).

Реквизит «Государственная регистрация прав» заполняют на недвижимое имущество и в случаях сделок с ним. В формах №ОС-1 и №ОС-1а раздел 1 заполняют на основании данных передающей стороны (организации-сдатчика), имеющих информационный характер, для объектов основных средств, которые были в эксплуатации. Раздел 1 не заполняют в случаях приобретения объектов через сеть розничной торговли, изготовления для собственных нужд.

Раздел 2 заполняет организация-получатель только в своем экземпляре. Данные об объекте основных средств, находящемся в собственности двух или нескольких организаций, записывают соразмерно доле организации в праве общей собственности.

Данные приема и исключения объекта из состава основных средств вносят в инвентарную карточку (книгу) учета объектов основных средств (формы №ОС-6, №ОС-6а, №ОС-6б).

Для ввода основного средства в эксплуатацию на основании распоряжения руководителя организации создается комиссия, которая производит осмотр принимаемого в эксплуатацию основного средства, проверку его на соответствие техническим характеристикам.

После этого составляется акт приемки-передачи объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) в двух экземплярах по форме № ОС-1. После оформления акт приемки-передачи основных средств передают в бухгалтерию предприятия. К акту прилагают техническую документацию, относящуюся к данному объекту (паспорт, чертежи и др.). На основании этих документов бухгалтерия производит соответствующие записи в инвентарные карточки основных средств.

Стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию, а также приобретенных за плату у других предприятий и лиц на предприятиях списывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства».

Затраты, связанные со строительством и приобретением основных средств, но по установленному порядку, не включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, на данном предприятии списываются со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражает величину капитальных вложений предприятия в незавершенное строительство и приобретение основных средств, а также сумму незаконченных затрат по приобретению нематериальных активов.

Уплачиваемый при приобретении оборудования, требующего монтажа, НДС в его инвентарную стоимость не включается, а берется на учет по счету 19 (Дебет 19 Кредит 60). После ввода в действие объекта (Дебет 01 Кредит 08) НДС подлежит списанию (Дебет 68 Кредит 19) в уменьшение задолженности бюджету по НДС, уплачиваемому за реализованную продукцию.

После окончания монтажа объект принимается на учет по фактическим затратам (Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Внеоборотные активы»).

Затраты по доставке объектов основных средств, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, учитываются как затраты капитального характера и относятся организациями-получателями на увеличение первоначальной стоимости объекта. Указанные расходы отражаются на счете учета капитальных вложений в корреспонденции со счетами учета расчетов.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется, исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса, но не ниже определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу. [1, c. 134].

При определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций — изготовителей; сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики; торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

Еще одним из способов поступления основных средств является получение объектов в счет вклада в уставный капитал вновь образуемой или увеличивающей уставный капитал организации.

Внося вклады в уставный капитал организации, учредители действуют на основании учредительного договора, и при их внесении в бухгалтерском учете организации первоначальной стоимостью признается их денежная оценка, согласованная учредителями организации.

Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств», для определения суммы амортизации основных средств используются применяемые в международной практике бухгалтерского учета четыре следующих способа определения амортизационных отчислений:

• — линейный способ;
• — способ списания стоимости пропорционально объему выпускаемой продукции (работ, услуг);
• — способ уменьшаемого остатка;
• — способ списания стоимости по сумме числе лет срока полезного использования.

Предприятия самостоятельно могут выбрать способ начисления амортизации. Обязательным условием является применение одного из способов по группе однородных объектов в течение всего срока полезного использования. Другими словами, предприятие не может по своему усмотрению применять различные способы начисления амортизации к имуществу, входящему в состав группы однородных объектов (п. 18 ПБУ 6/01).

Учет операций по выбытию основных средств на предприятиях осуществляется на активно-пассивном счете 91 «Прочие доходы и расходы». Учет ведется по субсчетам: субсчет 91−1 «Прочие доходы»; 91−2 «Прочие расходы».

Этот счет предназначен для обобщения информации о процессе реализации (продаже) и прочем выбытии (ликвидации, списании, передаче безвозмездно и др.) принадлежащих предприятию основных средств, а также для определения финансовых результатов от их реализации.

По дебету счета 91−2 отражаются первоначальная стоимость выбывших объектов основных средств, а также понесенные расходы, связанные с выбытием основных средств (сносом и разборкой зданий, сооружений, демонтажем оборудования и т. п.).

В кредит счета 91−1 относится сумма износа, начисленная по выбывшим объектам основных средств к моменту выбытия, выручка от реализации имущества и стоимость материальных ценностей, поступивших в связи со списанием имущества в оценке возможного использования или реализации. Сальдо по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ежемесячно списываются на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, счет 91 сальдо на отчетную дату не имеет.

Ликвидация всех основных средств, кроме автотранспортных, оформляется актом о списании основных средств (ф. № ОС-4), а списание грузового или легкового автомобиля, прицепа или полуприцепа — актом о списании автотранспортных средств (ф.№OC-4a). В актах о списании основных средств указывают техническое состояние и причину ликвидации объекта, первоначальную стоимость, сумму износа, затраты по ликвидации, стоимость материальных ценностей (запасных частей, металлолома и др.), полученных от ликвидации объекта (выручки от ликвидации), результат от ликвидации, превышение выручки над расходами по ликвидации или расходов над суммой выручки.

Акты на списание составляют в двух экземплярах. Их подписывают члены комиссии, назначенной руководителем организации, и утверждает руководитель или уполномоченное им лицо. Первый экземпляр передают в бухгалтерию, а второй остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания. При списании автотранспортного средства в бухгалтерию вместе с актом также передают документ, подтверждающий, что данное автотранспортное средство снято с учета в Госавтоинспекции.

В графе «Первоначальная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету или восстановительная стоимость» по объектам основных средств, проходившим переоценку, указывают восстановительную стоимость по итогам последней проведенной переоценки, а по объектам, не проходившим переоценку, — первоначальную стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

В графе «Сумма начисленной амортизации (износа)» указывают сумму начисленной амортизации (износа) с начала эксплуатации. Затраты по списанию объектов основных средств, а также стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки объектов основных средств, отражают в разделе 3 формы № ОС-4, разделе 5 формы № ОС-4а, разделе 2 формы № ОС-4б.

Данные результатов списания вносят в инвентарную карточку (книгу) учета объекта, объектов и группового учета объектов основных средств (формы № ОС-6, № ОС-6а, № ОС-6б).

Все операции по поступлению и выбытию основных средств находят свое отражение в основном регистре аналитического учета основных средств — инвентарных карточках. Инвентарные карточки (книги) заполняются на основе первичных документов (актов приема-передачи, технических паспортов и др.).

Здания и сооружения на предприятиях учитываются в инвентарных карточках ф. №ОС-6, машины, оборудование, инструменты, производственный и хозяйственный инвентарь — в ф. №ОС-7. На лицевой стороне инвентарных карточек всех видов указывают наименование и инвентарный номер объекта, год выпуска, дату и номер акта о приемке, местонахождение, полную стоимость, нормы износа, шифр затрат (для отнесения сумм износа), сумму износа на дату приемки или переоценки объекта.

Инвентарные карточки ф. №ОС-6, ОС-7 составляют в бухгалтерии на каждый инвентарный номер в одном экземпляре.

С целью контроля за сохранностью, инвентарные карточки регистрируют в описи инвентарных карточек по учету основных средств (ф. №ОС-10) с указанием в них номера карточки, инвентарного номера объекта и его названия. [23, c. 45−56].