Методы и системы учета материальных запасов

По методу специфической идентификации стоимость запасов, полученных на основе разных контрактов, регистрируется отдельно. Движение стоимостей в этом случае отражает физический поток запасов. Обычно этот метод применяется там, где стоимость единицы запаса значительна, а количество товаров небольшое. То есть на практике этот метод используется в компаниях, торгующих дорогостоящими штучными товарами (продажа автомобилей, мебельных гарнитуров, ювелирных изделий), или в небольших компаниях, поскольку в остальных случаях его использование затруднено невозможностью определения того, какие запасы проданы. Специфическая идентификация затрат не подходит в случае, когда существует большое количество статей запаса, которые могут быть взаимозаменяемыми. Кроме того, применяя этот метод, компания с серийными запасами может манипулировать своей прибылью, продавая при необходимости более дорогие или более дешевые единицы запаса.

ФИФО — метод оценки по ценам первых покупок. По методу ФИФО стоимость проданных (использованных) запасов определяется себестоимостью первых по времени закупок запасов. Поэтому стоимость запасов на конец периода определяется по ценам последних поступлений. То есть этот метод предполагает, что статьи запаса, закупленные первыми, будут проданы первыми, и, соответственно, статьи, остающиеся в запасе в конце периода, были позже всего приобретены или произведены.

Использование метода ФИФО максимально приближает поток стоимостей к потоку физических единиц. Результатом его применения является то, что стоимость конечных запасов приближена к их текущей рыночной стоимости, а себестоимость реализованных (использованных) запасов занижается, что приводит к максимальному значению чистой прибыли. Особенно это заметно в периоды роста цен, когда этот метод дает наиболее высокий из возможных уровней чистой прибыли.

Недостатком метода ФИФО является то, что он увеличивает влияние цикла экономического развития на показатель дохода (фирма стремится повысить цены реализации при росте текущих цен, хотя материальные запасы были приобретены до момента роста цен, т. е. высокий уровень чистого дохода, соответственно в период снижения цен — обратный процесс).

Обычно метод ФИФО применяется при стабильных ценах и высокой скорости оборачиваемости за один операционный производственный цикл.

ЛИФО — метод оценки по ценам последних покупок. По методу ЛИФО последняя поступившая партия запасов считается первой проданной. Поэтому уровень запасов на конец периода исчисляется на основе цен поступлений начало этого периода. То есть этот метод предполагает, что статьи запаса, закупленные или произведенные последними, будут проданы первыми, и, соответственно, статьи, остающиеся в запасе в конце периода, были раньше всего приобретены или произведены. В период роста цен метод ЛИФО дает самый низкий показатель чистой прибыли из всех упомянутых четырех методов. Поэтому этот метод запрещен в некоторых странах в целях налогообложения. Обычно метод ЛИФО применяется при низкой скорости оборачиваемости запасов и менее стабильных ценах.

Чистая стоимость возможной реализации — это ожидаемая цена продаж при нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на доводку и возможных затрат по продаже активов (п. 4 МСФО 2, п. 4 СБУ 7).

Разница между стоимостью запасов и чистой стоимостью реализации списывается на расходы текущего периода.

Существует три основных метода оценки запасов по правилу минимальной (низшей) оценки:

постатейный метод, или метод единицы запаса;

метод основных товарных групп;

метод общего уровня запасов.

При использовании постатейного метода производится сравнивание себестоимости и чистой стоимости реализации для каждого отдельного вида или единицы запаса. В каждом отдельном случае определяются наименьшие величины, которые затем суммируются.

При использовании метода основных товарных групп производится сравнивание себестоимости и чистой реализации основных категорий (групп) запасов, по каждой из которых выбирается наименьшая величина, которые затем суммируются.

При использовании метода общего уровня запасов производится сравнивание себестоимости и чистой стоимости реализации всех запасов компании, затем наименьшая величина берется для оценки запасов.

В казахстанской практике учета использование таких методов не разработано, несмотря на рекомендации СБУ 7 по оценке запасов по наименьшей оценки из себестоимости реализации.

При списании запасов до чистой стоимости реализации необходимо следовать определенным правилам, основанным на предназначении запасов (п. 28 МСФО 2):

если они предназначены для реализации, то расчеты производятся на основании текущих рыночных цен реализации.

если они предназначены на продажу по заключенным договорам, то расчеты проводятся по контрактным ценам в объеме, предназначенном для выполнения договора. Запасы, превышающие необходимые по договору, переоцениваются по текущим рыночным ценам.

сырье и материалы не переоцениваются, если готовая продукция, выпущенная на их основе, будет продана по ценам, равным или превышающим себестоимость. Если такой уверенности нет, сырье и материалы переоцениваются по их восстановительной стоимости (стоимость замещения).

Для учета запасов предприятие должно выбрать систему учета запасов, так как она является основой для разработки эффективной системы их планирования и контроля, что, в свою очередь, помогает правильности принятия управленческих решений. В международной практике существуют две системы учета запасов:

система постоянного (непрерывного) учета запасов;

система периодического учета запасов.

При применении постоянного учета запасов ведется подробное отражение поступлений и выбытии запасов на балансовых счетах в момент совершения операций. В течение всего отчетного периода известно наличие запасов и себестоимость проданных (использованных) запасов. Стоимость запасов на конец отчетного периода определяется стандартным приемом бухгалтерского учета — путем выведения сальдо по счетам запасов.

Эта система широко распространена в Республике Казахстан.

При периодической системе учета ежедневный учет поступления и расходования запасов не ведется. Фактическое наличие запасов определяется по результатам инвентаризации. Себестоимость реализованных (использованных) запасов не может быть определена до завершения инвентаризации, так как расчет себестоимости реализованных запасов осуществляется по формуле:

Остаток запасов на начало отчетного периода + Поступления запасов = Себестоимость запасов, готовых к реализации — Остаток запасов на конец отчетного периода = Себестоимость реализованных запасов Основной недостаток этой системы — отсутствие детализированных записей о том, какие запасы имеются в наличии на текущий момент. Такая информация давала бы возможность руководству оперативно реагировать на запросы покупателей, эффективней вести управление запасами, чтобы избежать отсутствия необходимых товаров на складе, а также контролировать финансовые средства, вложенные в запасы.

Выбирая систему периодического учета, необходимо помнить, что она используется по отдельным видам запасов, учет которых в натуральном выражении затруднен или нецелесообразен (песок, гравий и другие), либо в случае ведения производства в закрытом помещении, когда есть гарантия, что весь расход запасов имеет целевой характер и непроизводительные потери (недостачи, хищения) полностью исключаются.

После продажи запасов сумма, по которой они учитывались, должна быть признана в качестве расхода в том периоде, когда признается соответствующий доход. Процесс признания в качестве расхода учетной величины проданных запасов выражается в приведении в соответствие затрат и доходов (п. 31,32 МСФО 2).

В финансовой отчетности необходимо раскрыть (п. 34 МСФО 2):

учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный способ расчета их себестоимости;

общую балансовую величину запасов и балансовую стоимость в классификации, приемлемой для данного предприятия;

балансовую величину запасов, учтенных по чистой стоимости возможной реализации;

величину возврата любого списания, признаваемую как доход в периоде возврата списания;

обстоятельства или события, приведшие к возврату списанных запасов;

балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обстоятельств.

Если себестоимость запасов определяется по формуле ЛИФО, необходимо показать разницу между балансовой стоимостью и стоимостью по формуле ФИФО или возможной чистой стоимостью реализации, если последняя меньше других значений стоимости запасов.

МСФО 2 определяет бухгалтерский подход к учету запасов по методу исторической стоимости (по фактической стоимости приобретения). Основным вопросом в учете запасов является определение величины затрат, подлежащих признанию в качестве актива и переносу в следующие периоды до продажи запасов и признания соответствующей выручки. Цель СБУ 7 состоит в определении порядка учета товарно-материальных запасов, включающего: классификацию и оценку запасов; учет затрат, связанных с производством и образующих производственную себестоимость товарно-материальных запасов.

В соответствии с п. 4 МСФО 2 запасы — это активы:

предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности, в процессе производства для такой продажи, или в форме сырья и материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

Следовательно, запасы, согласно определению, подразделяются на три категории:

сырье и материалы;

незавершенное производство;

готовая продукция.

Обычно в состав запасов компании включаются те, юридическое право собственности, на которые перешло к покупателю. Однако существует ряд случаев, когда работают определенные правила, закрепленные в стандартах. Товары в пути на конец года, юридическое право, на которые перешло к покупателю, отражаются как запасы отчетного периода; товары, отданные на консигнацию, отражаются как запасы у консигнанта (собственника).

Одним из важнейших вопросов учета запасов является их оценка. В соответствии с п. 6 МСФО и п. 5 СБУ запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости возможной реализации. То есть компании должны отражать запасы в финансовой отчетности по правилу низшей оценки. Суть его состоит в том, что в силу действия принципа осмотрительности запасы оцениваются по наименьшей из возможных стоимостей.

Основными видами затрат, из которых складывается себестоимость запасов, являются:

затраты на приобретение, которые включают стоимость покупки, не возмещаемые налоги, расходы на транспортировку, обработку и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением актива. При этом торговые скидки, возмещения и прочие аналогичные статьи вычитываются при определении затрат на приобретении;

затраты на переработку — затраты, непосредственно связанные с производством готовой продукции, включая: затраты на оплату труда и отчисления, непосредственно занятые на оборудовании при переработке сырья и материалов в готовую продукцию; систематическое распределение постоянных и переменных производственных накладных расходов, понесенных при переработке сырья и материалов в готовую продукцию;

прочие затраты понесенные при транспортировке к месту расположения запасов в настоящее время или в процессе приведения их в надлежащее состояние (транспортировка запасов готовой продукции на склад, затраты на конструирование товара по индивидуальным заказам). Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той степени, в которой они связаны с доведением их до современного местоположения и состояния.