Обоснование и раскрытие специфики транспортных услуг как объекта учета

Себестоимость услуг транспортных организаций формируется в соответствии с основными положениями по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными Минэкономики 26.01.1998 № 19−12/397, Минфином 30.01.1998 № 3, Минстатом 30.01.1998 № 01−21/8 и Минтрудом РК 30.01.1998 № 03−02−07/300, а также особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), по предприятиям автомобильного и речного транспорта, утвержденными постановлением Минтранса РК от 22.02.2000 № 1, а также иными документами, регулирующими вопросы отнесения расходов на себестоимость.

Согласно инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РК от 30.05.2003 № 89 (далее — План счетов), информация о затратах по оказанию услуг транспорта учитывается на счете 20 «Основное производство». На счете 26 «Общехозяйственные расходы» учитываются расходы транспортных организаций общехозяйственного назначения по управлению, не связанные непосредственно с производственным процессом.

В случае если учетной политикой транспортной организации предусмотрено отражение выручки от реализации услуг по факту выполнения услуг и предъявления расчетных документов заказчику, себестоимость реализованных услуг, учитываемая на счете 20, списывается в дебет счета 90. При применении организацией метода учета выручки по факту оплаты себестоимость транспортных услуг, приходящаяся на оказанные услуги, которые приняты заказчиком (с передачей ему расчетных документов), отражается проводкой по дебету счета 45 и кредиту счета 20. Со счета 45 по мере расчетов заказчиков за выполненные услуги происходит списание фактической себестоимости в дебет счета 90 (субсчет 2 «Себестоимость реализации»).

В случае отражения выручки как по факту оплаты, так и по факту выполнения услуг закрытие счета 20 происходит в части себестоимости выполненных услуг, принятых заказчиком. На счете 20 на конец месяца может оставаться сальдо в части себестоимости транспортных услуг, исполнение которых начато в текущем месяце, в котором понесены некоторые расходы по данной перевозке, но завершение которых (а также передача заказчику расчетных документов) состоится в следующих месяцах.

При этом надо отметить, что специфика учета затрат в транспортной деятельности заключается в том, что основная часть прямых затрат формируется при завершении оказания транспортной услуги, т. е. при возвращении автомобиля из рейса. Только в этот момент происходит передача в бухгалтерию таких первичных документов, подтверждающих прямые затраты, как путевой лист автомобиля, авансовый отчет водителя.

В сальдо по дебету счета 20 могут учитываться затраты по услуге, которая практически оказана: груз доставлен, автомобиль вернулся из рейса, однако заказчик по тем или иным причинам отказывается принять услугу.

Для правильного определения себестоимости реализованных транспортных услуг организация должна обеспечить аналитический учет этих затрат на счете 20 «Основное производство». Кроме того, достоверный аналитический учет необходим для целей оперативного и управленческого учета и определения эффективности деятельности в разрезе заказов, рейсов, автомобилей и др.

Для этого по указанным направлениям целесообразно наладить аналитический учет прямых расходов, в которые входят, прежде всего, затраты на содержание конкретного автомобиля, его амортизация, стоимость израсходованных ГСМ, заработная плата и командировочные расходы водителей.

Общехозяйственные расходы, учитываемые на счете 26, относятся в дебет счета 20 при закрытии месяца в полном объеме (счет 26 сальдо на конец месяца не имеет). Общехозяйственные расходы распределяются внутри счета 20 пропорционально критерию, утвержденному учетной политикой. Это могут быть выручка от реализации услуг, прямые расходы, заработная плата водителей и др.

Кроме того, согласно Плану счетов общехозяйственные расходы могут закрываться ежемесячно в качестве условно-постоянных напрямую в дебет счета 90. Это также должно быть отражено в учетной политике организации. Такая методика закрытия счета 26 снижает трудоемкость учетной работы в части себестоимости транспортных услуг, однако усложняет определение полной себестоимости отдельной транспортной услуги в целях экономического анализа, оперативного учета и управленческого учета, строящихся на базе бухгалтерского учета. Как отмечалось выше, если транспортная организация отражает выручку по факту оказания услуг, то вся себестоимость оказанных услуг списывается в дебет счета 90 и принимает участие в определении финансовых результатов, расчете налогооблагаемой прибыли (в части затрат, учитываемых при налогообложении).

Если организация определяет выручку по факту оплаты выполненных услуг заказчиком, то затраты, относящиеся к оказанным услугам, списываются в дебет счета 45. Списание фактической себестоимости со счета 45 в дебет счета 90 происходит при поступлении оплаты от заказчика.

Учет на счете 45 ведется в разрезе заказчиков по фактической себестоимости оказанных услуг. Для определения фактической себестоимости оплаченных заказчиком (реализованных) услуг необходимо справочно по счету 45 организовать учет оказанных услуг исходя из отпускных цен на данные услуги согласно расчетным документам, переданным заказчикам. Суть этого расчета состоит в том, что организация определяет долю себестоимости, приходящейся на реализованные услуги в общей себестоимости за месяц с учетом переходящих остатков исходя из соотношения оплаченных в общем объеме оказанных услуг. Следует отметить, что сумма задолженности по счету 45 исходя из отпускных цен, учитываемая справочною, показывает фактическую задолженность заказчика за оказанные услуги, так как при учете выручки от реализации по факту оплаты такую задолженность на балансовых счетах учитывать не предусмотрено.

Если стоимость транспортных услуг согласно расчетным документам установлена в иностранной валюте, то при проведении указанного расчета целесообразно переводить стоимость оказанных услуг, выраженную в иностранной валюте, в рублевую оценку исходя из курса Нацбанка РК на момент каждой реализации (оплаты) части (либо полной стоимости) транспортной услуги, а также на конец месяца в случае, если стоимость услуги (либо ее части) заказчиком в текущем месяце не оплачена.

Рассмотрим на условном примере расчет фактической себестоимости оказанных транспортных услуг в случае, когда эти услуги оплачиваются заказчиком частично, а их стоимость выражена как иностранной валюте.

В соответствии с учетной политикой организация определяет выручку от реализации товаров (работ, услуг) по оплате. Заказчик, А рассчитывается с транспортной организацией исходя из тарифов в Казахстане тенге, заказчик Б — в иностранной валюте. Курс доллара США условный.

На начало текущего месяца отпускная стоимость оказанных в прошлых месяцах, но не оплаченных заказчиком, А транспортных услуг на начало месяца составила 100 000 тг. (фактическая себестоимость этих услуг — 70 000 тг.). Отпускная стоимость оказанных в прошлых месяцах, но не оплаченных заказчиком Б транспортных услуг на начало месяца составила 200 долл. США, что по курсу Нацбанка РК на последнюю дату предыдущего месяца (2150 тг. за 1 долл. США) эквивалентно 430 000 тг. (фактическая себестоимость этих услуг — 300 000 тг.). В текущем месяце заказчику, А оказано транспортных услуг на сумму 500 000 тг. (их фактическая себестоимость составила 400 000 тг.), а заказчику Б — 1000 долл. США, что по курсу Нацбанка РК на дату оказания услуг (2155 тг. за 1 долл. США) эквивалентно 2 155 000 тг. (их фактическая себестоимость составила 1 700 000 тг.). В текущем месяце заказчиком, А оплачено за оказанные услуги 300 000 тг., а заказчиком Б — 700 долл. США (по курсу Нацбанка РК на дату оплаты (2160 тг. за 1 долл. США) — 1 512 000 тг.). Курс Нацбанка РК на конец текущего месяца составил 2170 тг. за 1 долл. США.

Рассматривая вопрос определения фактической себестоимости реализованных транспортных услуг, необходимо остановиться на налоговом учете, осуществляемом путем расчетных корректировок в части затрат, неучитываемых при налогообложении. К таким затратам могут относиться расходы, учитываемые на счетах затрат в целях бухгалтерского учета, но непринимаемые как затраты для налогового.

Например, рекламные, консультационные, командировочные расходы сверх установленных норм и т. д. Согласно п. 30 инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением МНС РК от 31.01.2004 № 19, при определении прибыли от реализации произведенных товаров (работ, услуг) принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (работы, услуги), рассчитанные на основе данных бухгалтерского учета с учетом расчетных корректировок, произведенных к таким данным в результате ведения налогового учета. Расчет затрат, приходящихся на фактически реализованные товары (работы, услуги), производится по методике, определенной в соответствии с учетной политикой организации, принятой в отношении расчета себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

Таким образом, фактическая себестоимость реализованных услуг, принимаемая для целей бухгалтерского учета, состоит как из учитываемых, так и неучитываемых при налогообложении затрат. Последние рекомендуется учитывать на отдельных аналитических счетах трат база для принятия решения по установлению цены на услуги.