Международная практика бухгалтерского учета в негосударственных некоммерческих организациях

При разработке международных стандартов финансовой отчетности (и международных стандартов бухгалтерского учета) недостаточное внимание уделяется некоммерческим организациям, хотя они всегда имели большое значение для общества.

При этом следует отметить, что развитие некоммерческого сектора экономики в нашей стране только начинается (после советского периода), в то время, как на Западе довольно значительную долю из числа зарегистрированных организаций занимают некоммерческие. Однако вопрос организации бухгалтерского учета по-прежнему остается открытым ввиду отсутствия необходимых стандартов, которые регулировали бы и систематизировали учет в некоммерческих организациях.

Следует отметить, что во многих странах стоит проблема выбора модели учета для негосударственных некоммерческих организаций, то есть вести учет по «коммерческой» модели либо по «бюджетной». Наиболее подходящая модель для ведения бухгалтерского учета, по мнению автора, это бюджетная модель, поскольку в обоих секторах экономики существуют схожие моменты, например, планирование, составление смет доходов и расходов и пр.

Для того, чтобы представить картину международного учета, необходимо обратиться к двум наиболее распространенным в мире системам учета: МСФО (International Financial Reporting Standards — IFRS) и US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles — GAAP).

Поскольку стандарты, регламентирующие бухгалтерский учет в некоммерческой сфере на данный момент отсутствуют, то необходимо пользоваться стандартами, утвержденные в рамках данных систем с учетом специфических особенностей некоммерческих организаций (далее — НКО).

По сфере применения в разных странах наиболее распространены МСФО. Как правило, они применяются в странах не в первоначальном виде, а с учетом национальных особенностей (например, Швейцария, Дания).

Большинство стран Европы используют МСФО и они получают все большее распространение, в то время как US GAAP применяются в Канаде и США. Многим предприятиям необходимо трансформировать свою отчетность, чтобы привлечь поток инвестиций. Для того, чтобы разместить ценные бумаги на американском фондовом рынке предприятию необходимо представить отчетность в соответствии с требованиями US GAAP, которые по сути являются национальными стандартами.

Международные стандарты финансовой отчетности были разработаны для унификации подготовки финансовой отчетности международными компаниями, тогда как национальные стандарты учета США получили свое распространение ввиду развитости фондового рынка США на международной арене, а также значительного объема американских инвестиций в экономику разных стран.

При анализе данных систем учета, выявляется ряд принципиальных отличий. В плане обязательности применения МСФО должны применяться в обязательном порядке (в тех странах, в которых они применяются), применение US GAAP не обязательно. Комплект финансовой отчетности, составляемый при использовании МСФО и US GAAP одинаков, он включает:

• — Бухгалтерский баланс;
• — Отчет о прибылях и убытках;
• — Отчет об изменениях в капитале;
• — Отчет о движении денежных средств;
• — Учетную политику и примечания.

В балансе раскрывается информация о финансовом состоянии компании. При этом в соответствии с МСФО (Представление финансовой отчетности, IAS 1) в балансе должна найти отражение как минимум следующая информация: в части актива: основные средства; инвестиционная собственность; нематериальные активы; финансовые активы; инвестиции, учтенные по методу долевого участия; биологические активы; отложенные налоговые активы; запасы; задолженность покупателей и прочая дебиторская задолженность; текущие налоговые активы; денежные средства и денежные эквиваленты; активы, предназначенные для продажи; активы к списанию, предназначенные для продажи; задолженность перед поставщиками и прочая кредиторская задолженность; оценочные резервы; финансовые обязательства; текущие налоговые обязательства; отложенные налоговые обязательства; резервный капитал; доля миноритарных акционеров; собственный капитал материнской компании; обязательства к списанию, предназначенные для продажи.

Большинство из данных позиций не применимы к некоммерческим организациям. Ко всему прочему информация, формируемая как в соответствии с МСФО, так и в соответствии с US GAAP ориентирована на собственников организаций с целью представления реальной картины финансового состояния предприятия. Поскольку некоммерческие организации создаются с целью удовлетворения социальных потребностей граждан, а не с целью получения прибыли, то все формы финансовой отчетности необходимо формировать исходя из этого.

Здесь необходимо отметить, что в системе US GAAP существует стандарт.

Бухгалтерский учет также должен быть организован, принимая во внимание специфические моменты деятельности НКО.

Например, швейцарская модель учета в некоммерческих организациях предусматривает преобразование коммерческого плана счетов (РМЕ) с учетом специфических моментов некоммерческого сектора экономики. Поскольку за базу был принят коммерческий план счетов, то его основные разделы остались неизменны. Разработкой плана счетов занимался ведущий швейцарский экономист Вальтер Стерши. В своей работе «Модель плана счетов для общественных организаций, осуществляющих строительство и содержание общественного жилья», где он предлагает модель учета малых и средних кооперативов. Он же и предложил форму баланса (Таблица 10).

Таблица 13. Форма баланса В. Стерши.

Данная форма баланса непривычна для российского учета, поскольку построена методом от более ликвидных активов к менее ликвидным. Фактически она представляет обратную форму российского баланса.

По разделу статей оборотные активы отражаются ликвидные активы, которые включают денежные средства и краткосрочные обязательства, коммерческая деятельность — то есть это затраты, понесенные организацией в ходе ее деятельности. По статье «Готовая продукция» необходимо отражать активы, которые предназначены для продажи, являются конечным результатом производственного цикла. Строка сырье отражает активы, потребляемые в процессе производства продукции.

В МСФО готовая продукция и сырье отражаются в единой строке «Запасы» (IAS 2).

Раздел 2 «Недвижимость» аналогичен разделу 1 российского баланса, иначе это «Внеоборотные активы», должен включать, по рекомендации В. Стерши, статью «Финансовая недвижимость», по которой отражаются вклады в уставные капиталы других организаций, долгосрочные ценные бумаги (в т.ч. векселя), предоставленные займы. По статье «Вещественная (материальная) недвижимость» рекомендуется отражать стоимость основных средств, по строке «Невещественная (нематериальная) недвижимость» — нематериальных активов.

В пассиве, по мнению, В. Стерши рекомендуется отражать капитал — привлеченный (иностранные фонды кратковременные и долговременные) и собственный (фонды собственные).

Представленный план счетов не содержит субсчетов аналитического учета, поскольку рекомендуется для каждого объекта недвижимости использовать отдельный счет. Это позволит пользователям финансовой отчетности реально оценивать информацию по каждому объекту учета.

При этом оценка объектов учета осуществляется в нижеследующем порядке.

Для оценки основных средств (недвижимых активов) можно воспользоваться одним из предложных вариантов: по фактической стоимости приобретения или себестоимости за вычетом амортизации. Запасы оцениваются, исходя из затрат на их приобретение, поэтому стоимость запасов, отражаемая в бухгалтерском учете может превышать их рыночную стоимость.

По счету «Ценные бумаги» отражаются акции, которые оцениваются по стоимости покупки (не котирующиеся на бирже) либо исходя из среднезарегистрированной (котирующиеся акции).

Стоит отметить, что в предлагаемом плане счетов рекомендуется использование специального счета для учета основных и дополнительных затрат. Так как счета разрабатываются для использования в кооперативах, то на данных счетах должны быть отражены услуги, предоставляемые квартиросъемщикам. В балансе также необходимо отразить дополнительные затраты, которые являются несущественными и не влияют на финансовую отчетность.

План счетов РМЕ не является неизменным, каждая организация в зависимости от необходимости использования тех или иных счетов, либо от своих потребностей в новых, непредусмотренных моделью, счетов может его корректировать, то есть разрабатывать рабочий план счетов с целью отражения в нем всей специфики деятельности конкретной организации.

Но все же большинство предприятий используют МСФО, поэтому целесообразно рассмотреть оценку статей баланса, составляемого именно по международным стандартам. Тем более, что их использование разрешается и в НКО, деятельность которых не имеет цели извлечения прибыли и распределения ее между учредителями. При этом применение отдельных стандартов или положений, содержащихся в МСФО, должно быть ограничено или адаптировано к данным организациям.

Основные средства оцениваются и представляются в отчетности первоначальной стоимости, в которую включаются покупная стоимость, прямые затраты на доставку и приведение его в состояние, пригодное к использованию по назначению. Основными средствами в соответствии с IAS 16 признаются активы, которые предполагаются к использованию в течение более одного производственного периода, будут приносить экономические выгоды в будущем, стоимость объекта можно измерить и они будут использоваться в производстве или для административных целей.

Балансовой стоимостью признается себестоимость за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. При этом амортизация — систематическое списание амортизируемой стоимости актива в течение его срока полезного использования.

Также основные средства могут быть переоценены по справедливой стоимости. МСФО рекомендуется производить переоценку регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости.

Основными средствами не являются активы, предназначенные для перепродажи. В соответствии с МСФО 5 «Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность» (IFAS 5). Данные активы оцениваются по наименьшей стоимости, исходя из их балансовой или справедливой оценки. Справедливой оценкой признается стоимость, определяемая при нормальных условиях купли-продажи. По ним не начисляется амортизация.

В активе баланса согласно МСФО включается стоимость биологических активов, чем в соответствии с IAS 41 являются животные или растения. Они оцениваются на каждую отчетную дату по справедливой стоимости, из которой должны быть исключены затраты по оценке на дату продажи. Если справедливую стоимость определить невозможно, то биологический актив оценивается, исходя из фактической себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Запасы (IAS 2) — это активы, которые предназначены для продажи; имеются в качестве сырья и материалов, потребляемых в процессе производства; производятся с целью продажи; используются в процессе предоставления услуг. Таким образом, если проводить параллель с российским бухгалтерским учетом, то это будут товары, сырье и готовая продукция.

Запасы оцениваются, исходя из наименьшей оценки: себестоимости или возможной чистой цене реализации. Себестоимость включает затраты на приобретение (цена покупки, пошлины), переработку (прямые затраты труда, производственные накладные расходы, др. затраты). Себестоимость может также быть осуществлена по средневзвешенной стоимости или ФИФО (первое поступление — первый отпуск).

Нематериальные активы отражаются в балансе по общей балансовой стоимости за вычетом накопленной амортизации. К ним согласно IAS 38 относятся активы, не имеющие материальной формы, которые могут быть отделены от прочего имущества, которые могут быть объектом договорных отношений, контролируемые и отделяемые от деловой репутации предприятия. Также данные активы должны приносить экономические выгоды и их стоимость может быть оценена.

Нематериальные активы признаются по первоначальной стоимости. Выбор дальнейшей оценки компании зависит от того, какую оценку они выбирают в своей учетной политике. Фактическая стоимость формируется как первоначальная стоимость за минусом амортизации, начисленной за период пользования активом. Если предприятием выбирается оценка по переоцененной стоимости, то сумма амортизации исключается из справедливой стоимости.

В МСФО используется понятие инвестиционной собственности — актив, принадлежащий собственнику или арендатору на правах финансовой аренды с целью получения дохода (IAS 40). В российском учете данные активы отражаются по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности», но в российской практике отсутствует стандарт (ПБУ), рекомендующий как учитывать данные активы.

Инвестиционная собственность — это актив, приносящий экономические выгоды предприятию, его стоимость может быть надежно оценена.

К учету инвестиционная собственность принимается по первоначальной оценке, которая включает цену приобретения (покупки); затраты, непосредственно связанные с производимой сделкой.

Инвестиционная собственность может оцениваться как по себестоимости, то есть из первоначальной стоимости исключается сумма амортизации, так и по справедливой стоимости. В последнем случае необходимо не реже одного раза в течение отчетного периода проводить сверку со стоимостью аналогичных активов на рынке.

Изначально использование инвестиционной собственности не предполагается в некоммерческой сфере. Однако данными активами могут служить неиспользуемое предприятием имущество.

В ходе деятельности НКО могут возникать операции, использующие финансовых инструментов.

Операции с финансовыми инструментами регулируются IAS 32 и IAS 39. В соответствии с которыми финансовыми инструментами признаются любые договоры, в результате которых возникают финансовые активы у одной фирмы и финансовые обязательства у другой. При этом финансовым активом можно признать денежные средства, право требования денежных средств или другого финансового актива, в том числе обмен финансовыми активами, долевой инструмент другой компании (инвестиции в акции). Финансовое обязательство — обязанность сторон предоставить финансовый актив другой компании и обменять финансовые инструменты на заведомо невыгодных условиях.

Признание финансового актива или финансового обязательства признаются при установлении договорных отношений в первоначальной стоимости по фактическим затратам. Дальнейшая оценка производится по справедливой стоимости в части финансовых активов, котирующихся на биржах и подверженных изменениям справедливой оценки, последнее применимо и к финансовым обязательствам. Амортизированная стоимость применяется к финансовым активам, не котирующимся на бирже финансовым инструментам, к кредитам и дебиторской задолженности, к прочим финансовым обязательствам.

При этом амортизируемой стоимостью признается первоначальная оценка за вычетом выплат в погашение основной суммы долга и вычетом при обесценении финансовых инструментов. Также амортизируемая стоимость корректируется на разницы между первоначальной стоимостью и ценой погашения.

В стандартах США есть четко сформулированные стандарты для НКО, всего их пять.

Стандарт бухгалтерского учета США FAS (Financial Accounting Standards) 93 «Признание амортизации некоммерческими организациями» содержит вопросы оценки и учета основных средств и амортизации. В соответствии с данным стандартом на объекты основных средств НКО должны начислять амортизацию, за исключением произведений искусств и имеющих историческую значимость ценностей. Амортизация начисляется, поскольку основные средства в любом случае являются активами, приносящими экономические выгоды в будущем. Амортизация — достаточно значительная статья при определении стоимости оказываемых услуг.

В США применительно к НКО, как и к коммерческим организациям, действуют понятия капитала и чистых активов, поскольку они имеют собственный капитал и нуждаются в его обслуживании. Данная информация необходима как пользователям финансовой отчетности, так и самой НКО для оценки экономической эффективности деятельности и поддержания объема чистых активов на должном уровне.

В стандарте также присутствует определение справедливой оценки для отражения реальной картины деятельности.

Стандарт FAS 116 «Бухгалтерский учет полученных и сделанных вкладов» определяет критерии вкладов, активов, пожертвований, полученных или переданных НКО. Полученные вклады являются доходом организации, выданные организации — расходом, исходя из справедливой стоимости. В данном стандарте установлено требование разграничения полученных вкладов на увеличивающие ограниченные, временно ограниченные и неограниченные чистые активы.

Данный стандарт важен при определении и признания вкладов, как полученных, так и выданных, поскольку вклады являются одним из наиболее значительных источников дохода.

Полученные вклады признаются доходом в том отчетном периоде либо активом, уменьшающим задолженность, либо расходом организации в зависимости от формы полученных выгод. Эти вклады принимаются к учету по их справедливой стоимости и отражаются в отчетности как ограниченная или неограниченная поддержка. Услуги также могут быть признаны вкладами, если создают или увеличивают нефинансовые активы (в данном случае следует отметить, что в российском учете в НКО отсутствует данное понятие, оно есть в учете бюджетных организаций).

Вклады, осуществляемые НКО признаются расходом в тот период, когда произошло уменьшение активов или увеличение задолженности в зависимости от формы полученных выгод.

Вклад отражается в финансовой отчетности при его определенности (совпадение с элементом отчетности), измеримости (возможность надежно измерить), уместность (информация тем или иным образом влияет на принятие решений), надежность (информация поддается проверке и является независимой).

Стандарт FAS 117 «Финансовая отчетность некоммерческих организаций» предусматривает принципы составления отчетности и содержание раскрываемой в отчетности информации.

Целью составления финансовой отчетности НКО является обеспечение информацией заинтересованных пользователей: дарителей, членов организации, кредиторов и прочих пользователей.

Комплект отчетности, составляемый НКО, включает:

• — отчет о финансовом положении на дату окончания отчетного периода;
• — отчет о мероприятиях;
• — отчет о наличных денежных потоках за отчетный период;
• — дополнительные примечания к финансовой отчетности (пояснительную записку).

Поскольку учет в некоммерческой сфере достаточно специфичен, то в пояснительной записке необходимо раскрыть изменения в учетной политике, существенные операции, которые могут повлиять на принятие решений, применяемые финансовые инструменты, чрезвычайные обстоятельства, в результате которых произошли значительные убытки.

Представленные в отчете о финансовом положении (то есть балансе) активы должны быть сгруппированы по следующим статьям:

наличные деньги или их эквивалент;

• — дебиторская задолженность клиентов, студентов (для образовательных учреждений), членов и других получателей услуг;
• — запасы материалов и запасных частей;
• — депозиты и предварительно оплаченная арендная плата, страхование и другие виды услуг;
• — ценные бумаги, котирующиеся на рынке, и другие долгосрочные инвестиционные активы;
• — земля, здания, оборудование и другие активы с длительным сроком полезного использования.

В финансовой отчетности должна быть изложена информация о наличии в организации чистых видов активов: постоянно ограниченных, временно ограниченных и неограниченных в зависимости от наложенных дарителем ограничений или в отсутствии таковых.

FAS № 124 «Бухгалтерский учет некоторых инвестиций, предназначенных для поддержки некоммерческих организаций» содержит критерии инвестиций, учитываемых при их получении НКО. Согласно данному стандарту инвестиции (акции, ценные бумаги) должны отражаться в учете по справедливой оценке. При этом стоимость ценных бумаг должна отражаться с учетом их обесценивания.

Пожертвования с условием дарителя о том, что они должны быть инвестированы навсегда или на определенный срок, создают ограниченный дарителем фонд вклада.

Требования к инвестициям, осуществляемых НКО закреплены в стандарте FAS 136 «Передачи некоммерческим организациям или благотворительным фондам активов для увеличения или поддерживающих вкладов в другие организации». В данном стандарте рассматриваются операции, в которых НКО (организация-получатель) принимает различного рода активы и использует их для передачи или в форме возвратных инвестиций третьему юридическому лицу — бенефициару. При этом бенефициаром признается конечный получатель пожертвований.

То есть при совершении и операций участвует три вида организаций: поставщик ресурса или донор — организация-получатель — бенефициар.

Таким образом, учет в некоммерческих организациях приближен к коммерческому учту, но в США имеется установленный стандартами и сложившийся системный подход к формированию информации, отражаемой в учете НКО и рекомендованы формы финансовой отчетности, в которых раскрывается специфика некоммерческого сектора экономики.

В настоящее время в рамках международной интеграции идет процесс конвергенции Международных стандартов финансовой отчетности (IAS) и Стандартов бухгалтерского учета (FAS) в рамках подписанного соглашения между Советом по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) и Советом по стандартам финансового учета США (FASB). Итогом деятельности должно стать принятие общей, наиболее приемлемой системы учета, удовлетворяющая обе стороны соглашения. Новые стандарты предполагаются изменить с целью предоставления полной и приемлемой информации. В задачи данных проектов входит и их применение в некоммерческих организациях. Однако стоит отметить, что МСФО также могут применяться в НКО, но для этого необходимо ввести новые термины и понятия для расширения отражаемой в отчетности информации.

В то же время в Стандарты бухгалтерского учета США стандарт, касающийся амортизации НКО, был введен в августе 1987 г. Финансовая отчетность, представляемая пользователям и необходимая для принятия решений, не разработана МСФО. И проблематика по данному вопросу для европейских стран остается.

Пока в некоммерческом секторе отсутствуют стандарты учета, им приходится ориентироваться на стандарты коммерческого учета. Отсюда — либо необходимо разрабатывать собственные стандарты некоммерческим организациям, приспосабливаясь к некоммерческому учету, либо разрабатывать отдельные стандарты по организациям некоммерческой сферы. В настоящее время Комитет по международным стандартам разрабатывает как раз такие стандарты, но пока они будут введены в учет, пройдет немало времени, а некоммерческим организациям от этого лучше не становится.

При анализе зарубежного учета в некоммерческих организациях, проблематика также остается, поскольку некоммерческий сектор экономики в большинстве развитых стран широко распространен, в отличии от России, где некоммерческие организации начинают развиваться, хотя их распространение идет значительными темпами.

Модель учета для некоммерческих организаций не выработана пока ни в одной из стран, хотя некоммерческая сфера более ориентирована на удовлетворение социальных потребностей человека и без нее немыслимо нормальное функционирование экономики. Поэтому проблема совершенствования бухгалтерского учета в НКО является актуальной на сегодняшний день.