Современные проблемы аудита финансовых результатов и его нормативно-правовая база

Аудиторская деятельность является органическим элементом инфраструктуры рыночной экономики. В современной России она официально признана с 1993 г., когда Указом Президента РФ от 22.12.1993 г. № 2263 были утверждены временные правила аудиторской деятельности в Р.Ф.

Данным Указом положено начало формирования правовых основ аудиторской деятельности: она определена как предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг [42, с. 7].

Актуальным вопросом является проблема стандартизации аудиторской деятельности в современных условиях, в частности, последние изменения в международных стандартах аудита, на основании которых должны разрабатываться российские стандарты, а также адаптация международных стандартов аудита в России. В информационном сообщении Министерства финансов Российской Федерации от 03.12.2014 об изменениях Федерального закона от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» внесены изменения, связанные с переходом на Международный стандарты аудита.

Согласно ст. 21 нового 402-ФЗ к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся:

• — федеральные стандарты;
• — отраслевые стандарты;
• — рекомендации в области бухгалтерского учета;
• — стандарты экономического субъекта.

Согласно новому ФЗ, федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами (п. 2 ст.21). Это законы и иные законодательные акты (указы Президента РФ, постановления правительства), прямо или косвенно регулирующие постановку учета в организации [1].

Особое место среди них занимает Федеральный закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», который закрепляет обязательность ведения и организации бухгалтерского учета юридических лиц, устанавливает правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета.

В федеральном законе Российской Федерация о бухгалтерском учете (с изменениями на 28 декабря 2013 года) в Статье 14 «Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности» говорится о том, что годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.

Гражданский кодекс Российской Федерации и Налоговый кодекс российской Федерации конкретизируют многие вопросы учетной работы.

Федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают, например:

• — план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядка его применения;
• — упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства; и пр.

Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности (п. 5 ст.21 нового ФЗ). К ним относятся положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, в которых излагаются принципы и основные правила бухгалтерского учета. Их можно подразделить на три группы:

• 1. общие вопросы раскрытия информации;
• 2. активы и обязательства организации;
• 3. финансовые результаты деятельности организации, к которым относятся: «Доходы организации» (ПБУ 9/99) [2], отражающие формирование состава финансовых результатов организации, «Расходы организации» (ПБУ 10/99) [3].

ПБУ 9/99 и 10/99 устанавливают правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых).

В данных положениях указано что признается доходами и расходами организации, классификация доходов и расходов в зависимости от их характера, условий получения и направления деятельности организаций.

В ПБУ 9/99 также описываются условия признания выручки. В ПБУ 10/99 отмечается, что в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых устанавливается организацией самостоятельно. Также особое внимание уделяется раскрытию информации о порядке признания коммерческих, управленческих и прочих расходов.

Рекомендации в области бухгалтерского учета: инструкции, рекомендации и методические указания по ведению бухгалтерского учета, которые принимаются Минфином РФ, федеральными органами исполнительной власти [20]. К документам этого уровня относятся: план счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению, инструкции по заполнению форм бухгалтерской отчетности; методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств; методические указания по учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, финансовых результатов на предприятиях; методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию.

В инструкции по применению плана счетов говорится о том, что счета этого раздела «Финансовые результаты» предназначены для обобщения информации о доходах и расходах организации, а также выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период. К ним относятся: счет 90 «Продажи», счет 91 «Прочие доходы и расходы», счет 99 «Прибыли и убытки», счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета. Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются организацией самостоятельно. Это организационно-распорядительные документы, формирующие учетную политику предприятия, которые разрабатываются самим предприятием: приказы, распоряжения, рабочие инструкции, указания по учету конкретных объектов и операций. К документам по учету финансовых результатов деятельности организации можно отнести: бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, регистры бухгалтерского учета по счетам 90, 91, 99. Наряду с документами об учетной политике организации имеется и ряд других документов — внутренние инструкции, необходимые для успешной организации и ведения бухгалтерского учета финансовых результатов в системе управления организацией и решения задач ее функционирования.

Приказ Минсельхоза РФ от 31.01.2003 N 28 «Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету доходов и расходов деятельности сельскохозяйственных и других организаций АПК» (вместе с «Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету доходов, расходов и финансовых результатов сельскохозяйственных организаций») [19].

В соответствии с п. 15 ст.21 нового ФЗ, Федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить настоящему Федеральному закону. Отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам. Рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам.

Согласно новому ФЗ, разработкой и утверждением федеральных стандартов будут заниматься государственные органы регулирования и субъекты негосударственного регулирования.

Органами государственного регулирования бухгалтерского учета в РФ являются уполномоченный федеральный орган и Центральный банк РФ (п. 1 ст.22 нового ФЗ) [18].

Качество бухгалтерской информации зависит от того, насколько эффективно осуществляется контроль качества бухгалтерской отчетности [46, с. 23−32].

Исследования проблем и достижений в области применения МСА в разных странах мира позволили сделать вывод, что не существует универсального определения «адаптация национальных стандартов к международным стандартам» и что необходимо разработать системный подход к процессу адаптации национальных стандартов аудита к международным стандартам, сформулировав первоочередные задачи, стоящие перед основными группами заинтересованных сторон. Основополагающие черты этих задач едины для всех стран, вставших на путь международной конвергенции (сближение различных экономических систем, стирание различий между ними, обусловленное общностью социально-экономических проблем и наличием единых объективных закономерностей развития) своих национальных стандартов со стандартами, признанными в международном масштабе.

Немаловажной проблемой аудита является искажение бухгалтерской отчетности. Искажению реального положения организации в ее финансовой отчетности способствует и отсутствие в нормативных актах Российской Федерации по бухгалтерскому учету определения таких понятий, как «активы», а также «обязательства» и «капитал». В результате в составе активов организации представляют объекты, неспособные приносить экономические выгоды, например, перепродаваемую связанным сторонам нереальную к получению дебиторскую задолженность, дебиторскую задолженность по периодически предъявляемым к взысканию исполнительным листам по прекращенному исполнительному производству, продаваемые с обратным выкупом неликвидные запасы и т. д.

В целях разрешения данной ситуации представляется целесообразным:

• — включение в нормативные акты Российской Федерации по бухгалтерскому учету требования обязательного раскрытия качественной (описание) и количественной (числовая оценка) информации о расхождении экономической и юридической трактовок совершаемых организацией операций вне зависимости от того, формирует ли она показатели своей финансовой отчетности исходя из их (операций) экономического содержания или из юридической формы;
• — включение в нормативные акты Российской Федерации по бухгалтерскому учету определений активов, обязательств и капитала;
• — более широкое использование метода резервирования по сравнению с ныне действующей практикой.