Методы учета затрат и методы калькулирования себестоимости продукции

Применение управленческого учета в целях повышения эффективности функционирования организации приобретает все большую актуальность для разных экономических субъектов. На современном этапе функционирует огромное количество предприятий, каждое из которых имеет особенности продукции и организации производства. Поэтому сегодня необходимо создание гибкой системы, позволяющей определять релевантные затраты на производство конкретных видов продукции по разным аналитическим признакам[11].

На данный момент существует несколько типов систем организации учета затрат. Таковыми являются традиционные и современные системы учета затрат. Сегодня можно выделить 4 этапа становления и развития систем учета, планирования и анализа затрат, где прослеживается переход традиционных систем к современным подходам учета затрат:

• 1) формирование информации о затратах для целей контроля расходования средств и калькулирование себестоимости продукции с использованием простых методов учета и распределения затрат;
• 2) создание целостной системы производственного учета затрат;
• 3) формирование взаимосвязанной информации о фактических и плановых затратах в разрезе центров ответственности;
• 4) создание паритетных систем управленческого учета затрат, критика традиционных и появление современных методов учета затрат.

Таким образом, традиционные системы учета затрат изучают и учитывают затраты для контроля над израсходованными средствами и для калькулирования себестоимости продукции. Рассмотрим подробнее в таблице 1.2.1 каким образом происходит учет затрат в традиционных системах в отечественной и зарубежной практике.

Таблица 1.2.1 Традиционные системы организации учета затрат.

Традиционная система учета затрат продолжает действовать за рубежом и в нашей стране, однако рассмотренные выше системы не могут в полной мере удовлетворить в новое время информационные запросы управления предприятием. Это обусловлено рядом изменений в экономике стран, отличающихся достаточно высоким уровнем развития экономических отношений.

Эти изменения заключаются в следующем:

• 1) усилилась неопределенность внешней среды и повысилась степень риска в процессе хозяйственной деятельности предприятий, возросла степень конкуренции, ускорилось появление новых продуктов и технологий.
• 2) сократился жизненный цикл продуктов, появилась возможность учитывать затраты по жизненному циклу изделия.
• 3) для обеспечения конкуренции преимущественно требуется информация о себестоимости на стадии проектирования продукции. 12]

Вместе с тем на протяжении всех рассмотренных этапов развития системы существовали методы, которые сложно было увязать друг с другом. Более того, методы учета затрат менялись на предприятиях при изменении экономической ситуации в стране (рост, стагнация, спад). С одной стороны, эти обстоятельства позволяют говорить о существовании некоторой спирали в процессе развития системы: при спаде используются трудоемкие методы, направленные на контроль и оптимизацию затрат, при росте — простые методы, направленные на сбор информации для принятия решений. С другой — о наличии противоречий в подходах к достижению поставленных стратегических целей в рамках системы управленческого учета. Например, на протяжении многих десятилетий такими концептуальными противоречивыми методами были стандарт-кост (сложная система учета затрат, жесткая система контроля затрат) и директ-кост (простая система учета затрат, ориентированная на рост объемов продаж). Сегодня им на смену должны прийти такие современные системы учета затрат, такие как:

• 1) АВС — ActivityBasedcosting (учет затрат по функциям);
• 2) Lifecyclecosting (калькуляция на базе жизненного цикла для большого эффекта в оптимизации затрат),
• 3) BSC — BalancedScorecard (управление бизнес-процессами),
• 4) Targetcosting (управление затратами на стадии проектировки продукта).
• 1) Метод «ActivityBasedcosting» (АВС) получил широкое распределение на предприятиях различного профиля первоначально в таких странах как США, Канада. Этот метод предполагает учёт затрат по операциям (функциональный учёт затрат). Его возникновение связано с тем, что традиционные методы учета затрат и расчёта себестоимости продукции потеряли свою актуальность среди многих компаний. ABC распределяет управленческие расходы, определив затраты по используемым ресурсам, в результате которых производится продукт. В ActivityBasedCosting предприятие рассматривается как набор рабочих операций. Схема распределения косвенных расходов на обслуживание и управление производством заключается в следующем: для начала, происходит формирование и обособление групп затрат косвенных расходов, затем следует выбор операций, а также выбор баз распределения затрат «cost-драйверов» для каждой операции. В конце первого этапа анализа все работы предприятия должны быть точно соотнесены с необходимыми для их выполнения ресурсами. Далее по схеме распределения необходимо рассчитать коэффициент распределения затрат (еще его называют ставкой «cost-драйвера»), определить себестоимость операций, также выбрать базы распределения себестоимости операций (драйверов операций) для каждого объекта калькулирования, рассчитать коэффициент распределения (ставки драйверов операций) и завершающий этап включает в себя — определение сумм косвенных расходов по объектам калькулирования.
• 2) Lifecyclecosting (калькуляция на базе жизненного цикла) — метод, основывающийся на положении, что стоимость товара должна учитывать затраты на всех стадиях его жизненного цикла, связанных с разработкой, проектированием, выводом и продвижением нового товара на рынок и т. д. С его помощью можно достичь большого эффекта в оптимизации затрат. Стоимость полного жизненного цикла изделия была основным важным показателем для государства, так как на предприятиях оборонной промышленности проекты финансировались исходя из полной стоимости контракта, а не из себестоимости каждого изделия.

Таким образом, важный принцип LCC можно определить как «прогноз и управление затратами на производство изделиями на стадии его проектирования». Калькуляция затрат жизненного цикла является удачным примером расчета затрат, которая создана для принятия решений и не имеет никакого практического значения для внешней отчетности.

• 3) BSC (BalancedScorecard — сбалансированная система показателей), начало разработки которой приходится на 1990;ый год. Она основана на управлении ключевыми бизнес-процессами, закрепленными за центрами ответственности организации в соответствии с поставленными целями организации, количественно и качественно выраженными в целевых значениях оценочных показателей в разрезе четырех проекций — финансы, клиенты, внутренние бизнес-процессы, обучение и рост. Основной принцип концепции BSC — управлять можно только тем, что можно измерить. Для этого и были созданы четыре проекции, в рамках которых делается акцент на нефинансовых показателях эффективности. В настоящий момент эта методика довольно популярна как среди транснациональных корпораций, так и в малом бизнесе. Однако, чтобы применять данную концепцию, необходимо понимать, что она требует определенной зрелости предприятия, готовности управляющих отказаться от авторитарности. Многие компании, перейдя на использовании концепции BSC, проходят длительный период адаптации, перед тем как станут получать максимальную эффективность работы предприятия. 12]
• 4) Система учета затрат Targetcosting. Сфера применения Targetcosting довольно широка, данную систему применяют уже много десятилетий на производственных предприятиях, особенно в инновационных отраслях, где непрерывно создаются новые виды и модели продукции. Впервые данный метод внедрила в практику корпорация Toyota в 1965 году. Сегодня Targetcosting использует около 80% крупных японских компаний, таких как: Nissan, Sony, Cannon, Olympus и многие другие, а также известные американские и европейские компании: Daimler/Chrysler, Procter&Gamble, и др., — которые добиваются высокого качества и рентабельности своей продукции. Следует заметить, однако, что по сравнению с японскими компаниями, американские компании внедряют Targetcosting значительно медленнее. Это объясняется их большей приверженностью привычным инструментам управления затратами и методам калькулирования себестоимости, которые традиционно используются в американской модели управленческого учета.

Сама суть системы поистине проста и революционна. Всем известна существующая традиционная система ценообразования, при которой цена складывается из себестоимости и прибыли, т. е. производитель устанавливает цену на собственный продукт, считая отправной точкой понесенные затраты и тот размер прибыли, который он хочет получить от продажи единицы продукции. В системе Targetcosting данная формула не изменила своего содержания, но изменила расставляемые акценты. Она стала выглядеть следующим образом:

Цена — Прибыль = Себестоимость (1).

В отличие от других систем эта система позволяет рассчитать себестоимость изделия исходя из устанавливаемой заранее цены. Эту цену устанавливают на основе проведенных маркетинговых исследований, т. е. потенциальную продажную цену на данную продукцию. Одновременно с этим необходимо выделить такие функциональные характеристики и свойства продукта, которым потребители отдают наибольшее предпочтение: так закладывается компонентная концепция будущего производства и определяются критерии качества. Благодаря такой простой рокировке, предприятие контролирует и экономит свои затраты еще на стадии проектирования продукта.

Нормативный метод учета затрат на производство представляет собой совокупность процедур по планированию, нормированию, отпуску материалов в производство, составлению внутренней отчетности, калькулированию себестоимости продукции, осуществлению экономического анализа и контроля на основе норм затрат.

Действенность нормативного метода проявляется в том, что он предполагает своевременное вмешательство в формирование производственных затрат, строгое соблюдение технико-технологической и производственной дисциплины. Данный метод выступает активным средством ресурсосбережения и дает возможность выявить как внешние, так и внутрипроизводственные резервы снижения затрат. Это метод повседневного текущего контроля и выявления новых резервов экономии, выполняющий роль метода снижения себестоимости продукции и повышения рентабельности производства [34].

Нормативный метод учета затрат (StandardCosting) применяется в мировой практике производственного учета с конца прошлого века. Суть его состоит в предварительном определении норм (нормативных) затрат на изделие и выявлении отклонений от норм в ходе производственного процесса, но при обязательном условии своевременного внесения изменений в действующие нормы под влиянием разных факторов. В мировой практике к числу нормируемых относятся прежде всего трудовые и материальные затраты.

Главная проблема, связанная с разработкой нормативов для составления нормативной калькуляции, состоит в определении типа разрабатываемых нормативов. В международной практике используются четыре основных типа нормативов:

• 1) базовые;
• 2) идеальные;
• 3) достижимые;
• 4) текущие.

Базовые нормативы, как говорит само название, относятся к долговременным и служат индикаторами долговременных тенденций состава затрат соответствующей им технологии производства. В силу этого при изменении технологии производства, уровня цен и т. п. данные нормативы не могут служить для контроля за текущими затратами и ситуацией в области издержек производства, так как они не отражают реальной стоимости в конкретный момент времени. На практике базовые нормативы используются достаточно редко.

Идеальные нормативы могут использоваться при наличии таких условий, как:

1) отсутствие перерасхода материалов и других запасов;

2) отсутствие непроизводительного труда;

3) отсутствие аварий, порчи и других причин простоев оборудования;

4) отсутствие простоев в производственном процессе.

Все перечисленные условия относятся к категории нереальных (идеальных), а потому идеальные нормативы практически мало используются в производстве.

Достижимые нормативы, как говорит их название, представляют собой нормативы, отражающие затраты, которые должны быть сформированы при эффективной организации производства, но при использовании факторов, оказывающих влияние на выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг). Эти нормативы достаточно широко распространены на практике, так как в самих нормативах заложены корректировки на допустимый перерасход материалов, на допустимые потери времени на обработку продукции, на допустимый выход из строя оборудования и т. п. Практическое использование подобных нормативов создает базу для измерения отклонений, возникающих в ходе производства. Иными словами, достижимые нормативы представляют собой тот уровень нормативных затрат, который должен быть достигнут.

Достижимые нормативы — это тот уровень нормативов, который в наибольшей степени соответствует практической реализации. Обычно эти нормативы разрабатываются в два этапа:

• 1) устанавливается уровень переменных затрат, т. е. уровень затрат труда производственных рабочих, основных материалов и переменных производственных накладных расходов;
• 2) устанавливается уровень непроизводственных издержек на единицу продукции, например, при составлении сметы определяются показатели затрат на отчетный период: затраты на аренду, на оплату труда управленческого персонала, объем производства и т. д. [9].

Текущие нормативы представляют собой временно действующие нормативы, которые действуют в ситуациях, когда обычные достижимые нормативы не могут быть реализованы в силу отклонений в ходе производственного процесса. Например, в силу неисправности оборудование временно, до устранения неисправности, работает ниже уровня обычной производительности.

В практике работы предприятий процесс разработки нормативов осуществляют управляющие, которые в рамках своих структурных подразделений должны разрабатывать уровень ожидаемой эффективности, определяемый уровнем нормативных издержек.

Нормативные издержки сравниваются с реальными затратами. При этом управляющий анализирует расхождение с точки зрения их причин и ответственных лиц. При положительных расхождениях выявляется экономия, при отрицательных — перерасход. Другими словами, осуществляется управление методом исключения, т. е. наиболее существенные отклонения в интересах управления анализируются на предмет их минимизации [12].

Исходя из вышесказанного, нормативы время от времени требуют пересмотра и обновления. С точки зрения управления нормативами их желательно обновлять в следующих случаях:

1) при изменениях в спецификации продукции или при изменении технологии производства;

2) при величине отклонений от нормативов, достигающей значений, сопоставимых с нормативами.

Многие зарубежные предприятия пересматривают нормативы при составлении ежегодных смет [4].

Нормативный метод учета затрат и формирования себестоимости предполагает соблюдение следующих принципов:

1) предварительное составление калькуляции и нормативной себестоимости по каждому изделию;

2) ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости;

3) учет фактических затрат в течение месяца подразделяет их на расходы по нормам и отклонения от норм;

4) установление причин отклонений от норм по местам их возникновения;

5) определение фактической себестоимости продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм [5].

Применение нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости на промышленном предприятии подразумевает соблюдение определенной последовательности бухгалтерских действий:

1) на основе действующих норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция по изделиям;

2) в течение определенного периода (месяца) нормативная себестоимость корректируется с учетом изменений;

3) возникшие в течение месяца изменения и отклонения от нормативной себестоимости учитываются отдельно;

4) определяются причины возникших отклонений;

5) на основании фактических расходов определяется фактическая себестоимость продукции.

При необходимости нормативы корректируются. Существует два способа корректировки:

1) прямой подетальный пересчет, т. е. данные об остатках незавершенного производства, полученного в результате инвентаризации или оперативного учета по деталям и узлам, умножается на величину норм. Этот способ наиболее достоверный, но трудоемкий, так как возникает необходимость пересчета остатков всех деталей независимо от места их нахождения;

2) укрупненный счет по калькуляционной стоимости. Этот способ менее трудоемкий, но допускает определенную условность. Он может применяться, когда удельный вес влияния изменений норм в себестоимости продукции незначителен.

Фактическая себестоимость выпущенной продукции при нормативном методе определяется как сумма нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменения норм, т. е. в соответствии со следующей формулой:

Сфакт = Снорм ± ОТКЛнорм ± DН, (2).

где Сфакт — фактическая себестоимость;

Снорм — нормативная себестоимость;

ОТКЛнорм — отклонения от норм, которые могут быть положительными, возникающими в результате экономии, достигнутой при более полном использовании сырья и материалов, при повышении производительности труда, сокращении времени на обработку деталей и т. п., так и отрицательными, являющимися результатом перерасхода сырья и материалов, осуществлением дополнительных расходов на оплату труда и т. п.;

DН — изменение норм (в сторону их увеличения или уменьшения) [3].

Таким образом, представленные выше системы изменяют, дополняют и реформируют возможности традиционных систем управленческого учета. Известно, что при традиционной системе управления складские издержки, а также все расходы, связанные с переделкой, браком, и другие косвенные издержки перекладываются на потребителя. Однако современные концепции, основанные на принципах бережливого (экономичного) производства делают максимальную ориентацию на потребителя. Бережливое производство — это концепция, которая основана на устранении различных видов потерь и повышения эффективности управления. Отправная точка концепции — оценка на каждом этапе создания продукта ценности для конечного потребителя. В качестве основной задачи концепция предполагает постановку процесса непрерывного устранения потерь — искоренение любых действий, которые потребляют ресурсы, но не создают ценности для конечного потребителя. 8].

Таким образом, применение современных подходов к реализации концепции бережливого производства в управленческом учете сможет обеспечить предприятию эффективное управление, минимизацию затрат и устранение потерь. Кроме того, внедрение концепции бережливого производства на предприятии повысит его конкурентоспособность.

Таким образом, нами были рассмотрены методы и способы калькуляции в их сочетании дают возможность построить структурно — логическую схему организации системы калькулирования полной себестоимости производственного предприятия тяжелого машиностроения.

Однако, на каждом предприятии существует своя система выбора того или иного метода учета фактических затрат и способов калькуляции, зависит прежде всего от технологии производства, организационной структуры предприятия, уровня компьютеризации учета, компетентности работников и др. инструментом управления при этом выступает учет расходов.