Основы формирования сводной бухгалтерской отчётности организации, имеющей дочерние и зависимые общества

Понятие сводной бухгалтерской отчётности: основы формирования, требования, порядок ее составления

Сводная бухгалтерская отчетность составляется путем объединения (свода) данных бухгалтерской отчетности организаций, входящих в состав одной группы. Правила и порядок составления сводной бухгалтерской отчетности группами взаимосвязанных организаций регулируются следующими документами:

Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности.

Порядком ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово — промышленной группы .

В Методических рекомендациях под группой взаимосвязанных организаций понимается головная организация с ее дочерними и зависимыми обществами. В соответствии с п. 1.3 Методических рекомендаций бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация:

обладает более 50% голосующих акций (долей в уставном капитале);

имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между ними договором либо иными способами.

Данные о зависимых обществах включаются в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций (долей в уставном капитале) общества (п. 1.4 Методических рекомендаций).

Более полно понятие группы взаимосвязанных организаций раскрыто в ст. 4 Закона РФ от 22.03.1991 N 948−1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» .

Важным признаком группы взаимосвязанных организаций является наличие единого контроля над активами и операциями всех входящих в нее обществ. В п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» (ПБУ 11/2000): «организация или физическое лицо контролирует другую организацию, когда такая организация или физическое лицо имеет право:

распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем пятьюдесятью процентами голосующих акций акционерного общества или более чем пятьюдесятью процентами уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью;

распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем двадцатью процентами голосующих акций акционерного общества или более чем двадцатью процентами уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью и имеет возможность определять решения, принимаемые в этих обществах" .

Таким образом, под контролем в группе понимается возможность оказания решающего влияния на финансово — хозяйственную деятельность общества, возникающая вследствие распоряжения контрольным либо достаточно крупным пакетом его акций. Это дает право назначать большую часть руководства общества и влиять на принимаемые им решения с целью извлечения экономической выгоды из результатов его деятельности. Для группы взаимосвязанных организаций характерна не только потенциальная возможность одного из обществ контролировать деятельность другого (других), но и реальное осуществление этого контроля, поэтому контроль, возникающий в группе, можно определить как контроль — управление.

Следовательно, наличие «материнско — дочерних» отношений между двумя организациями не всегда влечет за собой возникновение группы, поскольку контроль — управление может отсутствовать В Методических рекомендациях выделяются следующие группы случаев, когда сводная бухгалтерская отчетность не составляется:

• — отсутствие контроля — данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность в случае, когда доля голосующих акций (доля в уставном капитале) дочернего или зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи, либо в случае, если головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом (п. 1.5);
• — несоответствие требованиям существенности и рациональности — данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если они не оказывают существенное влияние на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы; либо включение бухгалтерской отчетности дочернего или зависимого общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности (п. 1.6);
• — подконтрольность головной организации другой организации — дочернее общество, которое, в свою очередь, выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность, если 100% ее голосующих акций (уставного капитала) принадлежит другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности; либо 90% или более ее голосующих акций (уставного капитала) принадлежит другой головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности (п. 1.8);
• — различная деятельность — стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией, может отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество (п. 1.7).

Кроме того, сводная бухгалтерская отчетность не составляется в случае наличия у головной организации только зависимых обществ (п. 1.8 Методических рекомендаций).

Во всех этих случаях стоимостная оценка участия головной организации в дочернем или зависимом обществе отражается в сводной бухгалтерской отчетности в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

С другой стороны, достаточно часто возникают случаи, когда дочернее общество включается в состав группы и в сводную бухгалтерскую отчетность, независимо от того, что головная организация реально владеет в его капитале долей меньше 50%. Это особенно характерно для групп со сложной структурой, где присутствуют так называемые «внучатые» общества. «Внучатыми» называют дочерние общества, находящиеся под косвенным контролем головной организации (контроль осуществляется опосредовано, через дочерние общества). Особенность групп со сложной структурой состоит в том, что доля контроля головной организации над «внучатым» обществом отличается от доли ее участия в капитале «внучатого» общества.

Основной целью составления сводной бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций является представление ее пользователям информации о группе как о едином хозяйственном субъекте. Для достижения этой цели при подготовке сводной бухгалтерской отчетности должны быть соблюдены определенные требования и применяются особые правила ее составления.

В методических рекомендациях установлены такие требования к составлению сводной бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций, как:

• — требование полноты — «в сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ, за исключением случаев, не предусмотренных Методическими рекомендациями» (п. 3.1);
• — требование единства методов оценки статей отчетности — «при составлении сводной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ» (п. 3.3);
• — требование единой отчетной даты и единого отчетного периода — в сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату. В случае невозможности составления промежуточной бухгалтерской отчетности дочернего общества в сводную бухгалтерскую отчетность включаются данные бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной на иную отчетную дату, при условии, что расхождение между отчетной датой сводной бухгалтерской отчетности и отчетной датой бухгалтерской отчетности дочернего общества не превышает трех месяцев (п. 3.4);
• — требование единой валюты отчетности — для включения в сводную бухгалтерскую отчетность показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, пересчитываются в валюту Российской Федерации — рубли. Пересчет осуществляется по курсу Центрального банка Российской Федерации следующим образом:

активы и пассивы — по курсу, последнему по времени котировки в отчетном периоде;

доходы и расходы — по курсам, действовавшим на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин курсов и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

Курсовые разницы, возникающие в результате пересчета стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов, отражаются в составе добавочного капитала (п. 3.5) .

При формировании сводной бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций большое значение имеет качество исходной информации, имеющейся в распоряжении для проведения процедур консолидации. Для составления достоверной сводной отчетности, отвечающей требованиям всех заинтересованных пользователей, исходная информация о финансовом положении и хозяйственной деятельности организаций, входящих в состав группы, должна быть построена на принципах:

• — достаточности,
• — необходимости,
• — непротиворечивости,
• — достоверности.

Достаточность. Соблюдение этого принципа необходимо для исключения дополнительных запросов непосредственно в ходе выполнения консолидационных процедур, что существенно сокращает срок составления сводной отчетности и трудозатраты и ведет, в свою очередь, к сокращению финансовых расходов. Обеспечивается это за счет стандартизации самих процедур консолидации с учетом проведенного анализа структуры Группы, экономических связей между отдельными организациями, входящими в ее состав, особенностей деятельности Группы в целом и каждой ее организации. При четкой последовательности выполняемых при составлении сводной отчетности процедур легко выделить показатели, которые должны быть представлены организациями Группы в головную компанию дополнительно к типовой бухгалтерской отчетности.

Необходимость. Информация, представляемая дочерними и зависимыми организациями в материнскую (головную) компанию для целей составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности Группы, не должна быть избыточной, чтобы не усложнять и не удлинять процесс сбора, проверки, обобщения и последующей обработки этой информации. Чрезмерная детализация представляемых показателей может затруднить понимание результатов деятельности за отчетный период и выделение данных, подлежащих исключению или переклассификации в целях представления информации о Группе как едином хозяйствующем субъекте.

Непротиворечивость. Не должно возникать искажений отдельных показателей в процессе их детализации (расшифровки). Информация об одной и той же хозяйственной операции должна быть одинаковой независимо от источника информации или ее классификации. Соблюдение этого принципа вызывает определенные сложности в крупных вертикально интегрированных компаниях, имеющих сложную структуру и разветвленную сеть филиалов организаций, входящих в ее состав, поскольку неизбежно влияние субъективного фактора.

Достоверность. Информация, сгруппированная специальным образом для целей составления сводной отчетности, должна основываться исключительно на данных бухгалтерского учета организаций Группы без каких-либо искажений или отклонений. Для этого целесообразно особое построение рабочего плана счетов Группы, который позволит непосредственно в учете организаций группировать информацию, необходимую для проведения процедур консолидирования.