Теоретическая часть. 
Учет импортных операций

Импорт (от англ. import, от лат. importare — ввозить) — ввоз в страну из-за границы иностранных товаров, технологии, капиталов, услуг [15, с.121].

Импортные товары — товары, ввозимые на таможенную территорию РФ. Ими могут быть не только товары, произведенные за рубежом, но и товары российского производства, которые были экспортированы из России, а затем вновь возятся на российскую таможенную территорию. Понятие импортного (ввозимого) товара распространяется и на вещи, которые ввозят с собой на таможенную территорию пассажиры [11, с.17].

В соответствии с Федеральным законом «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» импортом товара считается ввоз товара на таможенную территорию России без обязательства об обратном вывозе [4, ст.2].

Методы определения таможенной стоимости товара — единая система определения стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию данной страны. В РФ такая система создана Правительством РФ (Постановление № 856 от 5.11.1992 г.) и включает шесть методов, соответствующих общим принципам системы таможенной оценки генерального соглашения о тарифах и торговле (ГАТТ):

• 1) по цене сделки с ввозимыми товарами;
• 2) по цене сделки с идентичными товарами;
• 3) по цене сделки с однородными товарами;
• 4) метод вычитания стоимости;
• 5) метод сложения стоимости;
• 6) резервный метод.

Сущность методов определения таможенной стоимости товара представлена в таблице 1.

Таблица 1.

Методы определения таможенной стоимости товаров.

С 1 января 1994 г. данная система применяется ко всей номенклатуре товаров, ввозимых на территорию РФ.

Основным методом определения таможенной стоимости является оценка по цене сделки с ввозимыми товарами (метод 1). В случае если основной метод не может быть использован, применяется один из последующих методов. При этом каждый из них применяется, если таможенная стоимость не может быть определена путем использования предыдущего метода. Методы вычитания и сложения стоимости (методы 4 и 5) могут применяться в обратной последовательности по усмотрению декларанта.

Бухгалтерский учет импортных товаров ведется в порядке, установленном ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» [8] и Инструкцией по применению Плана счетов [9].

К расходам, формирующим фактическую себестоимость импортного товара, относятся:

• — стоимость импортного товара согласно контракту;
• — таможенные пошлины и невозмещаемые налоги;
• — вознаграждение посредническим организациям, через которые приобретены товары;
• — затраты на оплату услуг таможенного брокера;
• — затраты на оплату услуг склада временного хранения и погрузо-разгрузочные работы;
• — затраты по доставке материальных ценностей до места их использования, включая расходы по страхованию;
• — иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материальных ценностей [8, п.6].

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы учитываются в стоимости импортных товаров только в том случае, если они непосредственно связаны с приобретением этих товаров.

Например, в июне 2008 года ООО «Салют» согласно контракту, заключенному с иностранным поставщиком, приобрело товары, предназначенные для продажи. По условиям контракта базис поставки определен как FCA склад продавца в г. Риге (Латвия). Контрактная стоимость партии товара — 350 000 евро. Момент перехода права собственности соответствует моменту перехода рисков согласно ИНКОТЕРМС 2000. На основании бухгалтерской учетной политики ООО «Салют» приобретение товаров отражается с применением счета 15 (без использования счета 16).

В соответствии с базисом поставки ООО «Салют» производит расходы по транспортировке товара. Сумма таких расходов по доставке товара со склада продавца до московской таможни — 15 000 евро.

При ввозе товара на территорию России ООО «Салют» уплатило таможенную пошлину 1 332 250 руб. и НДС 2 637 855 руб. Сбор за таможенное оформление составил 2000 руб.

Дополнительно покупатель осуществил затраты:

• — на транспортировку товара от таможни до склада покупателя — 115 000 руб.;
• — оплату услуг таможенного брокера — 500 000 руб.;
• — оплату услуг склада временного хранения — 45 000 руб.

В июне 2008 года после поступления товара на склад ООО «Салют» произвело оплату поставщику в полной сумме.

Курс евро, установленный Центральным банком Российской Федерации:

• — на дату передачи товара со склада продавца и составления CMR — 37 руб./евро;
• — на дату признания расходов на страхование и транспортировку товара от склада продавца до таможни — 36,8 руб./евро;
• — на дату оплаты товара — 36,5 руб./евро.

Дата перехода права собственности на импортный товар соответствует дате передачи товара продавцом перевозчику, то есть дате, указанной в международной товарно-транспортной накладной (CMR).

Бухгалтерские записи в учете ООО «Салют» представлены в таблице 2.

Таблица 2.

Операции по учету импортных операций в ООО «Салют».

Особенность импортных операций заключается в том, что между получением товара от поставщика за рубежом и поступлением его на склад покупателя проходит достаточно длительный срок. Кроме того, при перемещении товара через таможенную границу в большинстве случаев уплачиваются таможенные платежи.

В бухгалтерском и налоговом законодательстве предусмотрено несколько вариантов принятия к учету импортных товаров. Причем порядок отражения указанных операций как в бухгалтерском учете, так и в целях налогообложения прибыли зависит от условий внешнеторгового контракта.

Ведение бухгалтерского учета внешнеторговых операций в каждой конкретной организации определяется рядом факторов:

• — формой расчетов поставщиков и покупателей;
• — порядком перехода права собственности на экспортируемые товары к покупателю;
• — участием посреднических организаций.

Возможны разные варианты отражения одних и тех же импортных операций в бухгалтерском учете. Так, в Инструкции по применению Плана счетов [9] предусмотрено два способа учета поступления в организацию товаров, предназначенных для продажи.

Первый способ наиболее простой. Товар учитывается по дебету счета 41 «Товары» по фактической себестоимости в корреспонденции со счетами расчетов. В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» [8] себестоимость формируется исходя из фактических затрат организации по приобретению товарно-материальных ценностей (в том числе таможенных пошлин).

При втором способе для обобщения информации о приобретенных товарах помимо счета 41 дополнительно используются счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». По дебету счета 15 отражаются покупная стоимость товаров и расходы, связанные с таким приобретением, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков, а по кредиту счета 15 в корреспонденции со счетом 41 — стоимость фактически поступивших в организацию товаров по учетным ценам. Сумма разницы между стоимостью приобретенных товаров, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и в учетных ценах, списывается с кредита счета 15 в дебет счета 16. Накопленные на счете 16 разницы списываются (сторнируются при отрицательной разнице) пропорционально учетной стоимости товаров в дебет счета 44 «Расходы на продажу».

Часто организации-импортеры применяют третий способ формирования себестоимости импортных товаров, в соответствии с которым счет 15 используется без счета 16. В этом случае по своим функциям счет 15 служит в качестве транзитного счета, позволяющего аккумулировать все расходы по конкретной товарной партии. Окончательная себестоимость партии товара, сформированная на счете 15, списывается в дебет счета 41 отдельно по каждой номенклатурной позиции на дату поступления ценностей в организацию. При таком способе учета на счете 41 должны числиться только те товары, по которым полностью сформирована фактическая себестоимость.

В учетной политике для целей бухгалтерского учета должно быть определено, какой из трех перечисленных способов формирования первоначальной стоимости товара будет использоваться.

Большая часть расходов, подлежащих включению в себестоимость товара, выражена в иностранной валюте. Их стоимость пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату совершения операции, соответствующую дате перехода права собственности на товар к импортеру. В дальнейшем стоимость импортных товаров не пересчитывается [7, п. 3, 10].

На порядок бухгалтерского учета импортных товаров значительное влияние оказывают условия внешнеторгового контракта. В частности, большое значение для корректного формирования себестоимости имеют такие факторы, как момент перехода права собственности и состав расходов, связанных с покупкой товара. Рассмотрим каждый фактор более подробно.

Момент перехода права собственности на импортный товар может быть прямо указан во внешнеторговом контракте. Если в договоре дата перехода права собственности не прописана, она определяется в соответствии с правом того государства, которое применяется к отношениям сторон в договоре. Допустим, стороны внешнеторгового контракта в качестве применимого права выбрали право Российской Федерации. По общему правилу, установленному в п. 1 ст.223 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. При этом согласно п. 1 с.224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а также сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа (п. 3 ст.224 ГК РФ) [1].

В контракте момент перехода права собственности может быть и не указан. Достаточно прописать в договоре, что он соответствует дате перехода рисков согласно ИНКОТЕРМС 2000 (Международным правилам толкования торговых терминов).

Условия поставок ИНКОТЕРМС приведены в таблице 3.

Таблица 3.

Условия поставок ИНКОТЕРМС.

Если в контракте дата перехода права собственности не оговорена, а содержится только ссылка на дату перехода рисков от продавца к покупателю по ИНКОТЕРМС 2000, то момент перехода права собственности определяется на основании права государства, применимого к отношениям сторон.

Например, ООО «Парус» (импортер) приобретает по внешнеторговому контракту товары у иностранного поставщика. По условиям договора момент перехода права собственности на получаемый товар соответствует дате перехода рисков согласно ИНКОТЕРМС 2000. Базис поставки определен как DDU Москва.

В соответствии с положениями ИНКОТЕРМС 2000 переход рисков при базисе поставки DDU осуществляется при предоставлении товара в распоряжение покупателя или иного лица, указанного покупателем, на любом прибывшем неразгруженном транспортном средстве в названном месте назначения в согласованную дату или в период, согласованный для поставки.

Поскольку товары от поставщика передаются в месте назначения при передаче товаров на склад временного хранения, моментом перехода права собственности считается момент принятия товаров на склад временного хранения. Таким образом, момент перехода права собственности определяется по дате поступления товара на склад временного хранения, отраженной в товарно-сопроводительных документах (CMR).

В мае 2008 года в рамках указанного контракта ООО «Парус» приобрело товары стоимостью 125 000 евро. Дата оформления ГТД — 15 мая. На эту дату курс евро, установленный Банком России, составлял 36,5 руб./евро.

Импортер заключил со сторонней организацией договор на оказание услуг склада временного хранения, на который 13 мая 2008 года товар был поставлен иностранным контрагентом (на дату поступления товара на склад курс евро — 36,2 руб./евро).

В бухгалтерском учете ООО «Парус» 13 мая 2008 года была сделана следующая запись:

Дебет 15 Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиками в иностранной валюте» — 4 525 000 руб. (125 000 евро 36,2 руб./евро) — отражена контрактная стоимость импортного товара;

Если бы ООО «Парус» ошибочно отразило данную операцию на дату составления ГТД, стоимость импортного товара в бухучете была бы завышена на 37 500 руб. [(36,5 руб./евро — 36,2 руб./евро) 125 000 евро].

Далее рассмотрена ситуация, когда момент перехода права собственности в контракте не предусмотрен.

Например, ООО «Рассвет» приобретает товар у иностранного поставщика по внешнеторговому договору купли-продажи. Базис поставки определен как FCA склад продавца в г. Турку (Финляндия). В договоре не зафиксирован момент перехода права собственности от продавца к покупателю. Стороны определили, что к их взаимоотношениям по контракту применяются нормы российского законодательства.

По ИНКОТЕРМС 2000 базис FCA предполагает, что товар должен быть передан покупателю в согласованном пункте страны продавца. Так как отношения сторон регулируются нормами российского права, момент перехода права собственности соответствует дате передачи товара перевозчику в г. Турку, то есть дате составления международной товарно-транспортной накладной. Дата перехода рисков и дата перехода права собственности совпадают.

В мае 2008 года ООО «Рассвет» приобрело партию товара стоимостью 200 000 евро. Дата составления товарно-транспортной накладной (CMR) — 15 мая 2008 года. Курс евро, установленный Банком России на дату составления накладной, — 36,5 руб./евро.

В бухгалтерском учете ООО «Рассвет» 15 мая 2008 года была сделана запись:

Дебет 15 Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиками в иностранной валюте» — 7 300 000 руб. (200 000 евро 36,5 руб./евро) — отражена контрактная стоимость импортного товара.

Операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ признаются объектом обложения НДС (подп.4 п. 1 ст.146 НК РФ и подп.3 п. 1 ст.318 Таможенного кодекса). Налоговой базой для исчисления НДС является таможенная стоимость товара, увеличенная на сумму таможенной пошлины, а также на сумму акцизов (по подакцизным товарам). Основание — пункт 1 статьи 160 НК РФ. Таможенная стоимость товара пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату принятия таможенной декларации таможенным органом (ст. 326 Таможенного кодекса) [2, 3].

Уплаченный при импорте товаров НДС налогоплательщик вправе принять к вычету при исчислении налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий:

• — товары приобретены для перепродажи или операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (п. 2 ст. 171 НК РФ);
• — товары приняты к учету, имеются соответствующие первичные документы (п. 1 ст. 172 НК РФ);
• — имеются таможенная декларация и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 1 ст. 172 НК РФ) [2].

Датой принятия на учет импортных товаров, предназначенных для дальнейшей перепродажи, считается отражение их стоимости по дебету счета 41 «Товары».

Согласно ПБУ 5/01 организации, осуществляющие торговую деятельность, вправе затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов, производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу. Расходы организации по доставке товаров на склад включаются в издержки обращения и отражаются по дебету счета 44 «Расходы на продажу». В конце месяца указанные затраты, накопленные на счете 44, в зависимости от принятой учетной политики полностью либо частично списываются в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списании расходы распределяются между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца [8, п.13].

Выбранный организацией способ учета транспортных расходов при импорте товаров закрепляется в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Как и в бухгалтерском учете, для целей налогового учета стоимость импортного товара, выраженная в валюте, пересчитывается в рубли на дату перехода права собственности на товар и затем не переоценивается.

Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке задолженности перед иностранными контрагентами, включаются в состав внереализационных доходов и расходов соответственно (п. 11 ст.250 и подп.5 п. 1 ст.265 НК РФ). При этом в целях налогообложения прибыли задолженность в иностранной валюте переоценивается на дату прекращения обязательства или на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, какое событие произошло раньше [2, п. 10, ст.272].

В ст. 320 НК РФ регламентируется порядок формирования торговыми организациями стоимости покупных товаров в налоговом учете.

Первый вариант: при исчислении налога на прибыль расходы торговых компаний, связанные с приобретением товаров для перепродажи, включаются в состав издержек обращения.

При этом стоимость товаров в налоговом учете может формироваться только исходя из стоимости их приобретения по цене, предусмотренной в договоре. Расходы, осуществленные при ввозе товара в соответствии со ст. 320 НК РФ, подразделяются на прямые и косвенные.

Прямыми признаются расходы, включаемые в соответствии с учетной политикой в стоимость приобретения товаров. Они списываются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в момент реализации приобретенных товаров.

К прямым расходам всегда относится стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде. Суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика — покупателя товаров включаются в прочие расходы, только если эти суммы не учтены в стоимости приобретения товаров.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, рассчитывается по формуле:

ПР_ОСТкм = (ПР_ТМ + ПР_ОСТнм): (ТР + Т_ОСТкм) Т_ОСТкм,.

где ПР_ОСТкм — сумма прямых расходов, относящаяся к остатку не реализованных на конец месяца товаров;

ПР_ТМ — сумма прямых расходов, понесенных в текущем месяце;

ПР_ОСТнм — сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток нереализованных товаров на начало месяца;

ТР — стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце;

Т_ОСТкм — стоимость приобретения остатка товаров, не реализованных на конец месяца.

Остальные расходы, относящиеся к издержкам обращения, являются косвенными и в полной сумме уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного периода. Порядок формирования стоимости товаров налогоплательщик определяет в учетной политике для целей налогообложения и применяет в течение не менее двух налоговых периодов [2, ст.320].

Российские организации для приобретения импортных товаров могут привлекать посредников.

В договоре на оказание посреднических услуг следует, прежде всего, определить, какими полномочиями будет наделен посредник: имеет ли он право подписывать контракт с третьим лицом, а если имеет, то за чей счет и от имени кого он может это делать. По этому признаку отличают комиссионеров и поверенных (посредников).

Поверенный на основании договора поручения подписывает контракт с иностранным продавцом от имени и за счет доверителя. Поэтому права и обязанности по сделке возникают непосредственно у доверителя.

В бухгалтерском учете у поверенного отражаются затраты, связанные с исполнением договора поручения, и сумма посреднического вознаграждения (таблица 4) [12, с.803].

Таблица 4.

Основные бухгалтерские записи по учету импортных операций у посредника.

У доверителя приобретение импортных товаров с участием посредника отражается по аналогии с приобретением товаров по договору купли-продажи. Вознаграждение поверенному включается в фактическую себестоимость импортных товаров. В бухгалтерском учете у доверителя отражаются следующие записи (таблица 5) [12, с.804].

импортный таможенный бухгалтерский Таблица 5.

Основные бухгалтерские записи по учету импортных операций у доверителя.