Применение навыков анализа издержек обращения в целях минимизации на примере торговой фирмы ООО «Карат»

Введение

бухгалтерский учет издержка минимизация

В условиях жесткой конкуренции, когда на рынке товаров и услуг предложение превышает спрос и борьба идет за каждого покупателя, весьма важным показателем в оптовой и розничной торговле является себестоимость реализованных товаров, от величины которой непосредственно зависит финансовый результат и состояние экономического субъекта.

Для современных коммерческих организаций, деловая активность которых в конечном итоге направлена на получение прибыли, себестоимость стала главным критерием, определяющим возможность и рациональность их существования.

Актуальность данной темы обусловлена еще и тем, что в настоящее время Положение о составе затрат не действует. С 2002 года не существует никакого нормативного документа в области бухгалтерского учета, который бы регламентировал состав затрат, поэтому предприятия могут сейчас ориентироваться только на перечень расходов, определенных Налоговым кодексом Российской Федерации.

В связи с вышеуказанными обстоятельствами целью работы является:

— изучение теоретической основы бухгалтерского учета издержек обращения на предприятиях торговли;

— изучение нормативной базы учета расходов (статьи 320 НК РФ);

— изучение методики анализа издержек обращения;

— практическое применение навыков анализа издержек обращения в целях минимизации на примере торговой фирмы ООО «Карат».

Необходимость тщательного учета и анализа расходов на любом предприятии определяет следующие основные задачи:

— оценка изменений издержек в сравнении с прошлыми периодами, наблюдение за динамикой затрат;

— выявление, расчет экономии или перерасхода издержек в целом и по отдельным статьям, элементам затрат;

— изучение влияния факторов на уровень издержек обращения в целом и по отдельным статьям;

— изыскание резервов экономии (снижения) затрат при сохранении или улучшении качественных и количественных показателей в коммерческой деятельности;

В ходе анализа предполагается изучить, насколько рационально размещены подразделения организации по отношению к местам хранения и закупок товаров, эффективна ли организация перевозок, осуществляется ли поиск партнеров с минимальными тарифами и ставками транспортных услуг и т. д., т. е. исследовать основные резервы сокращения издержек торговой организации.

Гипотезой дипломной работы является утверждение, что правильная организация учета и экономического анализ издержек обращения предприятия позволяет выявить полезные и бесполезные расходы, резервы их снижения и разработать на этой основе экономическое обоснование расходов на будущий период с целью и повышения рентабельности деятельности торгового предприятия в целом.

Предметом исследования данной работы являются экономические отношения, складывающиеся по поводу текущих затрат денежных, материальных и трудовых ресурсов, обусловленных продвижением (покупкой, хранением, продажей) товаров из сферы производства в сферу потребления, т. е. издержек обращения.

Объектом настоящего исследования выступает экономическая деятельность общества с ограниченной ответственностью «Карат».

Методы исследования, используемые в работе — метод сравнения, изучены государственные нормативные документы, регламентирующие экономическое положение по бухгалтерскому учету, Федеральный закон Российской Федерации «Об исключительной экономической зоне Российской Федерации». А также труды ученых: Жукова В. Н, Чвыкова И. В, Фомичевой Л. А. и др. по предмету настоящего исследования.

Конкретные статистические материалы, подвергнутые анализу, взяты из годовых отчетов торговой фирмы ООО «Карат»

Структура работы: работа состоит из введения, двух глав, заключения, списка литературы. Первая глава включает обобщение теоретического материала по изучаемой теме. Вторая глава посвящена анализу издержек обращения торговой фирмы ООО «Карат».

бухгалтерский учет издержка минимизация

1.Теоретические основы издержек обращения торговой фирмы

1.1 Экономическое содержание издержек обращения торговой фирмы

Главной целью современного этапа экономических преобразований, проводимых в торговле является создание благоприятных условий для эффективной деятельности торговых предприятий. Основным видом деятельности торгового предприятия является организация и обслуживание процесса товарного обращения, поэтому его издержки выступают в виде издержек обращения. Издержки обращения имеют место везде, где происходит процесс товарного обращения. Роль издержек обращения в современном механизме хозяйствования состоит в том, что они приводят в движение основные фонды отраслей товарного обращения, способствуют целесообразному использованию авансированных ресурсов. Кроме того, в условиях рыночного ценообразования они выступают, как решающий фактор стабилизации прибыли и рентабельности предприятий отраслей товарного обращения. От условий формирования состава издержек обращения зависят размеры получаемой прибыли и налога на прибыль предприятий [7.С.34].

Издержки обращения учитываются на всех стадиях ценообразования, начиная от производства, когда в себестоимость продукции включаются расходы по сбыту, и заканчивая розничной продажей, когда в розничной цене отражаются издержки оптовой и розничной торговли [8.С.17].

К показателям издержек обращения относят их абсолютную сумму и уровень. Абсолютная сумма издержек обращения определяется путем суммирования расходов по всем статьям. Этот показатель характеризует, во что обходится конкретному производителю товародвижение. Абсолютная сумма издержек обращения тесно связана и зависит от абсолютной суммы товарооборота.

Уровень издержек обращения рассчитывается как отношение суммы издержек обращения к объему товарооборота, выражается в %. Этот показатель является одним из важнейших оценочных показателей результатов хозяйственной деятельности торгового предприятия.

Издержки обращения — это выраженные в стоимостной форме затраты живого и овеществленного труда, обеспечивающие обращение товаров. Издержки обращения в торговле — издержки обращения в торговых предприятиях и организациях в процессе доведения товаров от производителя до потребителя. Они включают расходы на оплату труда работников торговли, транспортирование, хранение, упаковку, подсортировку и подготовку товаров к продаже, а также расходы на организацию закупки и реализации, на управление торговлей, ведение учета и контроля за выполнением планов торгово-финансовой деятельности.

В общую сумму общественных затрат на обращение товаров включаются и издержки обращения в сфере потребления, связанные с нахождением, покупкой и доставкой покупателями товаров на дом. Издержки потребления составляют примерно половину всех издержек сферы обращения и почти в полтора раза превосходят величину текущих затрат торговли.

Всю совокупность издержек обращения по экономической природе можно подразделить на чистые и дополнительные. К дополнительным издержкам обращения относятся расходы по транспортированию, подработке, сортировке и фасовке товаров, хранению товарных запасов и другие производственные издержки. Источником возмещения этих издержек является труд, затрачиваемый на производственные процессы и участвующий в создании стоимости товаров.

Чистые издержки обращения — это расходы, связанные со сменой формы стоимости в процессе купли-продажи товаров (ведение учета, осуществление денежных и кредитных расчетов, организация рекламы и т. п.).

В отличие от дополнительных чистые издержки обращения не увеличивают стоимости товаров и возмещаются за счет чистого дохода, созданного в отраслях материального производства (включая производственные процессы в торговле). Деление издержек торговли на дополнительные и чистые позволяет точнее установить границы сферы материального производства, правильнее исчислить величину общественного продукта и национального дохода, глубже понимать процессы, происходящие в торговле, и целенаправленно управлять ими, выявлять пути разумной экономии средств.

Соотношение между дополнительными и чистыми издержками обращения не является постоянным. Его изменение обусловливают объективные процессы развития экономики в целом, и торговли в том числе. Комплексное развитие народного хозяйства в экономических районах страны, приближение производства к районам потребления, вовлечение в товарооборот изделий местной промышленности способствуют значительному сокращению важнейшего вида дополнительных издержек — транспортных расходов.

С развитием и совершенствованием размещения производительных сил, углублением общественного разделения труда повышается роль производственных предприятий в доведении товаров до степени полной готовности к потреблению. В связи с этим снижается доля дополнительных издержек в торговле и относительно возрастают затраты, связанные со сменой формы стоимости, что способствует в конечном счете повышению культуры торговли и экономии времени покупателей. Высокий уровень торгового обслуживания населения и сокращение издержек потребления — это важнейшие направления совершенствования торговли в развитом обществе. Экономия средств на культуре торгового обслуживания противоречит самой сущности торговли.

Существует два подхода к оценке издержек: бухгалтерский и экономический. При первом подходе в отчётах предприятия торговли отражаются только явные (бухгалтерские) издержки обращения. Экономические издержки отличаются от бухгалтерских тем, что они учитывают как явные, так и неявные (экономические) издержки обращения, которые часто называют «затратами упущенных возможностей» [13.С.203].

Неявные издержки — альтернативные издержки, связанные с использованием ресурсов, принадлежащих самому предприятию. К неявным издержкам можно отнести те платежи, которые предприятие могло бы получить при более выгодном использовании принадлежащих ему ресурсов (издержки упущенных возможностей).

Совокупная сумма явных (бухгалтерских) и неявных издержек представляет собой экономические издержки.

В рыночной экономике экономические издержки являются альтернативными, т. е. у предприятия всегда возникает потребность и возможность в выборе того или иного направления использования ресурсов. В связи с этим издержки рассматриваются как издержки утраченных возможностей. Согласно действующему законодательству в отчётности предприятий торговли учитываются только явные (бухгалтерские) издержки обращения.

Суть экономического подхода выражается концепцией «издержек альтернативных возможностей» отправная точка которой состоит в предположении: запасы ресурсов, доступные для производства, ограничены; имеется несколько возможностей применения для всех (или почти всех) ресурсов [16.С.134].

Следовательно, под экономическими издержками понимают издержки и потери дохода, которые возникают за счет отдачи предпочтения при наличии выбора одного из способов осуществления хозяйственных операций при отказе от другого возможного способа. Отдавая предпочтение одному из возможных вариантов, фирма будет не только нести издержки, связанные с этим вариантом, но также и утратит кое-что, потому, что отказалась от альтернативных возможностей.

Для более углубленного понимания сущности издержек и обеспечения возможности управления ими разработана система классификации затрат, то есть их группировка по какому-либо определенному признаку. Классификация видов затрат имеет важное значение для анализа и учёта издержек обращения. Все многообразие видов издержек обращения можно классифицировать по ряду основных признаков: по отношению к объёму товарооборота, по способу отнесения затрат на себестоимость, по составу, по периодичности возникновения, по месту формирования, по степени управляемости, по экономической природе и т. д.

Классификация видов издержек обращения торгового предприятия включает [15.С.86]:

— Постоянные издержки — затраты, сумма которых в данный период времени не зависит от объёма и структуры товарооборота.

— Остаточные издержки часть постоянных затрат, которые предприятие продолжает нести несмотря на временную приостановку деятельности (аренда, коммунальные платежи, амортизация основных средств).

— Стартовые издержки часть постоянных затрат, которые возникают в связи с возобновлением деятельности предприятия (оплата труда, реклама и т. д.). Полезные стартовые издержки — это часть постоянных, связанных со скачкообразным изменением стоимости большинства ресурсов. Бесполезные стартовые издержки — часть постоянных расходов, которые предприятие может нести или не нести без существенного изменения в результатах своей деятельности.

Переменные издержки — затраты, общая величина которых в данный период времени непосредственно зависит от объёма и структуры товарооборота.

— Пропорциональные издержки — часть переменных затрат, сумма которых изменяется пропорционально объёму товарооборота.

— Дигрессивные издержки — часть переменных затрат, которые изменяются относительно в меньшей пропорции чем объём товарооборота.

— Прогрессивные издержки — часть переменных затрат размер которых возрастает больше, чем объём товарооборота.

Смешанные издержки — издержки, часть которых является постоянной, а часть переменной затратой (расходы на оплату труда).

Преобладание постоянных затрат над переменными увеличивает финансовый риск предприятия, так как данные затраты являются в основном неуправляемыми.

По способу отнесения на затраты издержки подразделяются на два вида: прямые и косвенные.

1) Прямые издержки — затраты которые находятся в прямой зависимости от объёма производства (реализации) или объёма времени затраченного на реализацию.

Прямые затраты включают в себя:

— прямые затраты сырья и материалов — это затраты тех материалов которые включает в себя реализуемая продукция;

— прямые затраты труда — это заработная плата штатных работников за фактически выполненную работу по реализации товаров;

— прямые накладные расходы — это расходы, величина которых находится в прямой зависимости от объёма реализации, но являющихся дополнительными для процесса реализации товаров.

2) Косвенные издержки включают в себя:

— косвенные затраты материалов — это затраты побочных, но необходимых для реализации материалов;

— косвенные затраты труда — заработную плату подсобных работников, заработную плату работников занятых обслуживанием оборудования, время вынужденного простоя и стоимость сверх урочных работ;

— косвенные накладные расходы — это побочные для процесса реализации, не находящиеся в прямой зависимости от объёма реализации и прямых затрат рабочего времени.

В условиях рыночных отношений весьма важно составлять смету издержек обращения предприятия в каждой отрасли, по каждой статье затрат, так как от суммы издержек обращения зависит сумма прибыли. Для того чтобы предприятие было прибыльно, доходы должны превышать издержки обращения.

1.2 Методы анализа издержек обращения торговой фирмы

Целью анализа издержек обращения является оценка их с позиции рациональности и выявление возможностей по их экономии в текущем и предстоящем периодах. Рациональным является такое использование затрат, которое способствует улучшению конечных результатов — непрерывному росту объема продаж и увеличению прибыли.

Анализ издержек обращения проводится по данным бухгалтерской и статистической отчетности, материалам текущего бухгалтерского учета, первичных документов, внеучетных источников информации и личных наблюдений. Бухгалтерский учет издержек обращения в предприятии торговли организован на счете 44 «Издержки обращения» по номенклатуре статей в соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения от 20.04.95 N 1−550/32−2.

Для достижения указанной цели торговым предприятиям необходимо:

— определить величину издержек обращения предприятия в сумме и в процентах к объему продаж за отчетный период в динамике по сравнению с другими предприятиями (особенно конкурентами);

— изучить расходы по отдельным статьям в сумме и в процентах к объему продаж, установить их долю (оценить структуру) в совокупных издержках обращения за отчетный период и тенденции изменения этой доли в динамике;

— исследовать влияние основных факторов на изменения издержек обращения отчетного периода в динамике и оценить воздействие затрат на конечные результаты;

— выявить резервы экономии по отдельным статьям расходов и определить меры по их использованию в текущей деятельности и предстоящем периоде.

По ходу практического решения этих задач предприятие должно выполнить :

— Учет прямых расходов в торговле.

Издержки производства — это затраты, связанные с производством и обращением произведенных товаров.

Под издержками обращения в бухгалтерском учете понимают текущие затраты денежных, материальных и трудовых ресурсов, обусловленные продвижением (покупкой, хранением, продажей) товаров из сферы производства в сферу потребления. Они бывают двух видов: непосредственно вызываемые куплей продажей (чистые издержки обращения) и связанные с продолжением процесса производства в сфере обращения (транспортировка, комплектование, упаковка и т. п.). Издержки обращения относятся к категории расходов, оказывающих прямое влияние на величину прибыли и капитала организации и косвенное — на сумму платежей в бюджет налога на прибыль.

Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (издержки обращения) с учетом некоторых особенностей [1.С.354].

В сумму издержек обращения включаются расходы налогоплательщика — покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров [1.С.355]. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

В основе ведения бухгалтерского учета издержек обращения лежит их классификация.

Классификация издержек обращения предполагает их группировку:

— по элементам;

— по статьям;

— по группам расходов, разделяемым по отношению к товарообороту на переменные и постоянные;

— в зависимости от способа отнесения на затраты отдельных товарных групп и структурных подразделений (центров ответственности);

— по периодам;

— по отношению к остаткам товаров;

— в зависимости от их влияния на налогооблагаемую прибыль и др.

При формировании издержек обращения должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

— материальные затраты;

— затраты на оплату труда;

— отчисления на социальные нужды;

— амортизация;

— прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

В бухгалтерском учете издержки обращения должны признаваться как расходы по обычным видам деятельности с отражением на счете 44 «Расходы на продажу». По его дебету накапливается информация о произведенных расходах, относящихся к текущему месяцу, по кредиту — информация о расходах, относящихся к проданным в текущем месяце товарам. Сальдо показывает сумму издержек обращения, приходящихся на остаток товаров на начало и конец месяца, позволяя тем самым определить фактическую себестоимость товарных запасов. Организация аналитического учета издержек обращения является внутренним делом хозяйствующего субъекта. В современных условиях организация самостоятельно принимает решение, как осуществлять детализацию информации о своих затратах.

Формируемая информация об издержках обращения должна подтверждаться такими оправдательными документами, как договорами на выполнение работ (оказание услуг), актами приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг), накладными, счетами-фактурами и др.

В таблице 1 приведены шесть основных группировок издержек обращения.

Таблица 1. Классификация издержек обращения [26.С.116]

Основным принципом признания издержек обращения является принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (метод начисления), согласно которому отражение расходов должно происходить в том отчетном периоде, когда они возникли, независимо от времени оплаты.

Группировка затрат в зависимости от способа отнесения на издержки отдельных товарных групп и структурных подразделений организаций называется калькуляционной группировкой. Она выделяет прямые и косвенные расходы.

Прямыми называют такие расходы, которые непосредственно относятся к издержкам обращения конкретных структурных подразделений организации (магазинов, складов), определенных товарных групп или других объектов, по отношению к которым рассчитываются затраты, например, расходы на переработку, упаковку конкретных товаров, расходы на оплату труда продавцов конкретных видов товаров, на рекламу можно отнести к соответствующим товарным группам без дополнительных расчетов.

К прямым расходам относятся суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров [1.С.355].

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки товаров на складе, которые определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Все остальные расходы, осуществляемые в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца без указанного распределения.

При анализе издержек обращения необходимо обратить внимание на существенные изменения, произошедшие в Налоговом кодексе [1.С.356].

Положения отредактированной статьи, касающейся издержек обращения, законодатель распространил на правоотношения. Основная цель поправок — сближение бухгалтерского и налогового учёта. Эти изменения затрагивают те организации торговли, которые используют при исчислении налога на прибыль метод начисления.

Прежняя редакция статьи 320 НК РФ не устанавливала чёткого порядка определения стоимости приобретения товаров. И очень часто эта стоимость для целей бухгалтерского учёта и налогообложения формировалась по разным правилам. В результате приобретённые товары имели разную оценку.

Сближение бухгалтерского и налогового учёта законодатель начал с того, что в указанной статье НК РФ термин «стоимость покупных товаров» заменил на «стоимость приобретения товаров» .

Как и раньше, стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора, к издержкам обращения не относится. При реализации стоимость приобретения товаров учитывается в составе прямых расходов. До момента реализации стоимость нереализованных товаров, в том числе отгруженных потребителям, не включается в расходы.

Ранее стоимость товаров для целей налогового учёта принималась исходя из цены их приобретения по условиям договора, т. е. из договорной цены.

Теперь же, новая редакция статьи 320 НК РФ гласит, что налогоплательщики имеют право сформировать стоимость с учётом расходов, связанных с приобретением этих товаров и в соответствии с порядком, установленным учётной политикой.

Какие именно расходы можно включать в стоимость товара, НК РФ так и не конкретизировал. Законодатель сделал перечень расходов открытым и дал возможность выбора налогоплательщикам. Ранее дополнительные расходы, связанные с приобретением товара, считались косвенными и сразу уменьшали налог на прибыль уже в момент приобретения товара. Теперь, в связи с изменениями, дополнительные расходы «застревают» в стоимости нереализованного товара до момента его реализации. Это значит, что налог на прибыль может собираться в большем размере. Хотя, как уже отмечалось ранее, такой компромисс позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учёт в части формирования стоимости приобретения товаров. А это, в свою очередь, означает, что у бухгалтеров отпадает необходимость формировать и списывать отложенные налоговые обязательства в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль» .

В бухгалтерском учёте в стоимость приобретённых за плату товаров включаются все фактические затраты на приобретение, за исключением НДС и других возмещаемых налогов. Если организация не является плательщиком НДС, например, освобождена от его уплаты, то в фактическую стоимость товара включается и НДС, уплачиваемый на таможне и поставщику [1.С.357].

К фактическим затратам на приобретение товаров как части материально-производственных запасов (МПЗ), помимо их договорной стоимости, оплачиваемой поставщику, относятся:

— суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с их приобретением;

— таможенные пошлины;

— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую они приобретены;

— затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию;

— затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации;

— затраты за услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену запасов, установленную договором;

— начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);

— начисленные до принятия к бухгалтерскому учёту товаров проценты по заёмным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

— затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных товаров);

— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Такой перечень приведён в пункте 6 ПБУ 5/01. Однако следует обратить внимание на то, что в указанном пункте в расходах перечислены таможенные пошлины, а не указаны таможенные сборы. А, согласно Таможенному кодексу РФ, это разные платежи. Принимая во внимание то, что перечень расходов в бухгалтерском учёте открыт, таможенные сборы учтены как иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Часть указанных в перечне расходов при исчислении налога на прибыль признаётся в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Это, например, вознаграждения за посреднические, консультационные и информационные услуги. Другая часть затрат признаётся внереализационными расходами, к таковым можно отнести суммовые разницы.

Итак, организация, осуществляющая торговлю, в учётной политике может перечислить те расходы, которые она желает включить в стоимость приобретения товаров в целях налогообложения. При этом должна быть учтена специфика расходов этой организации.

При изучении и анализе прямых затрат, прежде всего, следует обратить внимание на некоторые нюансы, связанные с нововведениями в НК РФ. Речь идет, в первую очередь, о таможенных платежах, расходах на доставку, нормах естественной убыли.

Как известно, с 1 января 2005 года таможенные пошлины и сборы были исключены из перечня налогов и сборов [1.С.374], т. е. их взимание регулировалось только ТК РФ, поэтому формально таможенные пошлины и сборы с начала 2005 года не могли относиться к прочим расходам в качестве налогов и сборов. Но их можно было учесть как другие расходы, связанные с производством и реализацией. Теперь таможенные платежи наряду с налогами и сборами отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Дополнение начало свое действие с 1 января 2005 года.

В статье 254 НК РФ таможенные пошлины и сборы по-прежнему указаны в числе расходов, включаемых в стоимость материальных ценностей при импорте.

Что же касается импортных товаров, то относящиеся к ним таможенные пошлины остались в списке прочих расходов. Поэтому учитывать их в стоимости товаров можно на усмотрение организации.

Прежняя редакция статьи 320 НК РФ, как уже отмечалось ранее, относила к прямым расходам только контрактную (договорную) стоимость товара и транспортные расходы. А таможенные пошлины в налоговом учёте считались косвенными расходами. Получалось, что по товару, только что прибывшему на склад, таможенные пошлины можно было сразу признавать в расходах для целей исчисления налога на прибыль.

В бухгалтерском учёте таможенные пошлины и сборы учитываются в фактических затратах на приобретение товаров и включаются в их первоначальную стоимость.

Таким образом, при определении первоначальной стоимости товара возникали расхождения. Это приводило к необходимости формирования отложенных налоговых обязательств в соответствии с требованиями ПБУ 18/02. В целях сближения бухгалтерского и налогового учёта организация могла учитывать товары в бухгалтерском учёте по учётным ценам. В учётной политике в качестве учётной цены товара достаточно было определить его контрактную стоимость, а для учёта отклонений использовать счёт 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Порядок списания этих отклонений организация могла определить сама.

Теперь и в целях налогообложения каждая организация, исходя из своей специфики, вправе выбрать ту методику учёта таможенных пошлин и сборов, которую она применяет в бухгалтерском учёте.

В бухгалтерском учёте затраты по заготовке и доставке товаров до складов, производимые до момента их передачи в продажу, учитываются двумя способами:

— по фактической себестоимости МПЗ;

— в составе расходов на продажу.

Первый способ приемлем для всех организаций, а второй — только для предприятий торговли. Выбранный способ должен быть отражён в учётной политике.

Новшеств в распределении транспортных расходов, на первый взгляд, в Налоговый кодекс не внесено. Но некоторые изменения можно увидеть, внимательно сравнивая прежний и новый текст статьи 320 НК РФ.

Во-первых, в новой редакции аннулирована техническая погрешность в отношении механизма распределения на остаток товаров сумм прямых расходов. К таковым, помимо расходов на доставку товаров до склада, относится и сама покупная стоимость товаров. Из прежней формулировки указанной статьи следовало, что распределению подлежала как покупная стоимость товаров, так и расходы на их доставку. В новой редакции речь идёт только о распределении суммы прямых транспортных расходов, чего, вероятно, и пытался добиться законодатель с самого начала.

Кроме того, показатель «остаток товаров на складе» больше не влияет на пропорцию распределения расходов на доставку. Вместо этого понятия использован более корректный термин «остаток нереализованных товаров». Эта поправка исключает возможность признания в текущих расходах сумм транспортных затрат, приходящихся на товары, отгруженные со склада, но не реализованные.

Во-вторых, прежней редакцией статьи 320 НК РФ было определено, что расходы на доставку товаров включаются в издержки. Но при одном условии — по договору доставка не должна быть включена в цену приобретения товаров. В противном случае транспортные расходы следовало относить к прямым и распределять на остаток товара по среднему проценту.

В новой редакции расходы покупателя на доставку товаров включаются в издержки, если они не учтены в стоимости приобретения товаров. То есть новая редакция допускает возможность учёта расходов на транспортировку как в стоимости приобретения товаров, так и в издержках обращения. Тем самым законодатель оставил за организацией право выбора такого порядка налогового учёта, который бы совпадал с бухгалтерским учётом. Заметим, что в НК РФ нет определения транспортных расходов. Не ясно, что в целях налогообложения следует понимать под такими расходами: только расходы по доставке товаров сторонними организациями или же и расходы по доставке собственным транспортом торговой организации?

Понятия и термины других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено самим НК РФ.

Таким образом, нужно руководствоваться примерной номенклатурой транспортно-заготовительных расходов (ТЗР), которая изложена в методических указаниях по бухгалтерскому учёту МПЗ. В этом документе расходы по доставке товаров собственным транспортом не отнесены к ТЗР.

Из законодательства о бухучёте следует, что транспортные расходы включают в себя только оплату услуг сторонним организациям. А в целях налогообложения расходы по доставке товаров собственным транспортом не увеличивают стоимость товаров, а отражаются в составе соответствующей группы расходов (на оплату труда, амортизационных отчислений и т. п.).

Как рациональнее организовать налоговый учёт расходов на транспортировку? Всё зависит от того, какой способ организация выберет в бухучёте.

Для многих торговых организаций применение норм естественной убыли в целях налогообложения весьма актуально. Но до сегодняшнего дня большинство отраслей остаются без новых норм. Лишь два ведомства — Минпромнауки России и Минсельхоз России — утвердили нормы естественной убыли:

— зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении;

— химической продукции при хранении;

— массы грузов в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом.

Невозможность включения в состав материальных расходов потерь от естественной убыли стала причиной судебных разбирательств. Суды стали признавать правомерным применение прежних норм естественной убыли.

Понимая нелогичность сложившейся ситуации, законодатель решил раз и навсегда принять меры к её исправлению и ликвидировать саму возможность предъявления контролирующими инстанциями несправедливых претензий к налогоплательщикам по учёту естественных потерь.

Законом определено, что впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утверждённые ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти [1.С.424]. Теперь налогоплательщики могут не опасаться доначисления дополнительных налогов и штрафных санкций. А те из них, кто не уменьшал налоговую базу раньше, смогут пересчитать свои налоговые обязательства за три предыдущих года, используя «старые» нормы естественной убыли.

При учете норм естественной убыли главное для бухгалтера — понять, что же такое естественная убыль, и не путать её с технологическими потерями. Если потери вызваны изменением физико-химических свойств товаров, такие потери следует учитывать как естественную убыль. Если же в результате потерь физико-химические свойства не изменяются, такие потери следует классифицировать как технологические. Например, при перевозке цемента автомобильным транспортом часть цемента остаётся на стенках цистерны. Его физико-химические свойства при этом не изменяются, на стенках цистерны остаётся тот же самый цемент, поэтому данные потери следует учитывать как технологические. А вот сахар при различной влажности воздуха может иметь разный вес, и это ведёт к естественной убыли.

Норма естественной убыли, применяющаяся при хранении ТМЦ, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товара путём сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение.

Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей выявляются на основании инвентаризации. Её результаты оформляются инвентаризационной описью товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3) и сличительной ведомостью результатов инвентаризации (форма № ИНВ-19). После установления факта недостачи ТМЦ, по которым предусмотрены нормы естественной убыли, выявляются потери в пределах этих норм, а также сверхнормативные потери.

Для целей бухгалтерского и налогового учёта недостача имущества или его порча в пределах норм естественной убыли относится на издержки производства или обращения, сверх норм — на счёт виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации — на уменьшение финансирования (фондов). Такой порядок установлен законом о бухучёте и нормами НК РФ [1.С425].

При списании потерь в виде естественной убыли возникает вопрос: нужно ли восстанавливать НДС, приходящийся на такие потери. Что касается потерь в пределах установленных норм, то восстанавливать НДС на такие потери не нужно. Такого требования в НК РФ нет, да и сами потери учитываются теперь для целей исчисления налога на прибыль. Что касается сверхнормативных потерь, то при обнаружении недостачи ТМЦ налог нужно восстановить, поскольку выбывшие в результате недостачи ценности не используются для операций, облагаемых НДС. Обязанность восстановить суммы НДС предусмотрена пунктом 3 статьи 170 НК РФ в случае, если налогоплательщик принял к вычету или возместил суммы налога, указанные в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Вот действующий ныне закрытый перечень таких случаев:

— товар используется для операций, не подлежащих налогообложению (освобождённых от налогообложения);

— местом реализации товаров не признаётся территория РФ;

— товар приобретается лицами, не являющимися налогоплательщиками либо освобождёнными от исполнения обязанностей налогоплательщика;

— товар приобретается для операций, которые не признаются реализацией товаров в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

Как видно, в этом перечне не предусмотрено восстановление НДС при возникновении технологических потерь либо потерь в виде естественной убыли, возникающих сверх установленных нормативов.

Так как в главе 21 НК РФ нет прямой нормы, предусматривающей обязанность восстановить НДС при возникновении указанных потерь, налогоплательщик вправе этого не делать. Но, выбирая предложенный вариант, организация должна оценить налоговые риски с учётом специфики своей деятельности и в случае необходимости подготовиться к судебному процессу.

Важное значение при изучении и анализе издержек обращения имеют расходы на оплату труда с отчислениями на социальные нужды, поскольку им, как правило, принадлежит большой удельный вес в общем объеме расходов.

На статью «Расходы на оплату труда» относят:

— затраты по оплате труда основного торгово-производственного персонала предприятия с учетом премий за производственные показатели;

— стимулирующие и компенсирующие выплаты, включая компенсацию по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией доходов в пределах, предусмотренных законодательством норм;

— компенсации женщинам, находящимся в отпуске по уходу за детьми до определенного законодательством возраста;

— затраты по оплате труда работников несписочного состава, занятых в основной деятельности.

В состав издержек обращения не включаются выплаты, в том числе натурального характера, производимые предприятием. Такие выплаты подробно изложены в Методических рекомендациях. В их число включаются:

— премии, выплачиваемые за счет фондов специального назначения и целевых поступлений;

— различные виды материальной помощи;

— оплата дополнительных отпусков;

— надбавки к пенсиям;

— доходы (дивиденды, проценты), выплачиваемые по акциям и вкладам;

— оплата различного рода путевок и другие выплаты, не связанные непосредственно с оплатой труда.

Например, при начислении материальной помощи работникам необходимо произвести следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

По статье «Отчисления на социальные нужды» отражаются: обязательные отчисления по единому социальному налогу по установленным законодательством нормам.

Отчисления на социальные нужды производятся от расходов на оплату труда работников предприятий торговли, включаемых в издержки обращения и производства по статье «Расходы на оплату труда» в соответствии с установленным законодательством порядком. В синтетическом учете для этого используют счет «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»:

Дебет счета 44 «Расходы на продажу»

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

Дебет счета 44 «Расходы на продажу»

Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

По статье «Амортизация основных средств» отражаются суммы амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных средств, начисленные исходя из их балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм амортизационных отчислений, включая суммы, исчисленные с применением механизма ускоренной амортизации активной части производственных основных средств, производимой в соответствии с законодательством. Данный вид расходов может оказаться как прямым, так и косвенным.

Перечень торгово-технологического оборудования и машин для целей применения метода ускоренной амортизации активной части основных производственных средств утверждается Министерством торговли РФ.

При индексации начисленных амортизационных отчислений на этой статье отражают сумму прироста (снижения) индексированной величины амортизационных отчислений.

Амортизационные отчисления по сданным в аренду основным средствам, как и коммунальные платежи по сданным в аренду зданиям, помещениям относят на финансовые результаты организации. Если же предоставление имущества в аренду является одним из основных (обычных) видов деятельности, то амортизационные отчисления (при условии, что они входят в состав арендной платы) включаются в издержки по сдаче имущества в аренду.

Остановимся на учете косвенных расходов в торговле.

Под косвенными понимают общие или дополнительные расходы, относящиеся ко всей организации, соотнести которые с отдельными товарами или подразделениями можно лишь посредством особых методов распределения или расчетным путем (расходы по заработной плате управленческого персонала, на хранение товаров, на топливо, газ, электроэнергию, амортизацию, ремонт административных зданий и др.). Отнесение издержек к прямым или косвенным зависит от конкретных ситуаций. В одних случаях одни и те же затраты могут относиться к прямым издержкам, в других — к косвенным. Причем в розничных торговых предприятиях, в которых не ведется учет потоварной реализации, калькуляционная классификация будет особенно отличаться от предприятий, учитывающие продажи по отдельным наименованиям товаров или товарным группам. Такое отличие объясняется трудностями выделения прямых затрат из-за отсутствия данных о реализации по видам или группам видов.

Как уже отмечалось выше, НК РФ к прямым расходам относит стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика — покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца [1.С556].

К таким расходам относятся:

— расходы на ремонт основных средств;

— расходы на освоение природных ресурсов;

— расходы на добровольное и обязательное страхование;

— суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ;

— расходы на оплату юридических и информационных услуг, расходы на оплату консультационных и иных аналогичных услуг;

— расходы на оплату услуг по управлению организацией и (или) отдельными подразделениями;

— представительские расходы;

— расходы на рекламу;

— расходы, предназначенные для собственных нужд организации, и другие расходы.

К статье «Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря» относятся:

— плата за текущую аренду торгово-складских зданий, строений и помещений, сооружений, оборудования и инвентаря и других отдельных объектов основных средств, причитающихся арендодателю;

— расходы на отопление, освещение, водоснабжение, канализацию и другие коммунальные услуги;

— расходы на содержание в чистоте помещений, уборку примыкающих к ним участков территории (дворы, улицы, тротуары), вывоз мусора;

— стоимость предметов и средств ухода за помещениями (известь, мастика, мешковина, щетки, метлы, веники и т. п.);

— стоимость электроэнергии, потребленной на приведение в движение подъемников, лифтов, транспортеров, торговых автоматов, контрольно-кассовых машин и т. п.;

— расходы на проверку и клеймение весов, водомеров, электрогазовых счетчиков и других измерительных приборов;

— расходы на содержание и ремонт сигнализационных устройств;

— расходы на проведение противопожарных мероприятий;

— плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану (складов, магазинов, столовых и т. п.);

— расходы на обслуживание подъемно-транспортных механизмов и другого оборудования сторонними организациями.

Расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование своих активов по договору аренды (при условии, что они входят в состав арендной платы), участием в уставных капиталах других организаций, могут быть отнесены на издержки обращения по данной статье (кроме начисленной амортизации), если эти операции считаются предметом деятельности рассматриваемой организации.

Предмет и определенные цели деятельности коммерческой организации предусмотрены учредительными документами [2.С.322]. Предметом деятельности можно считать систематически осуществляемые операции, относящиеся к основному виду деятельности. Инструкцией по заполнению унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения определено, что основным видом деятельности для коммерческой организации может считаться тот вид, который по итогам предыдущего года имеет наибольший удельный вес в общем объеме деятельности (продаж в сфере обращения).

Расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование своих активов и с участием в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом (обычным видом) деятельности организации, арендодатель относит к операционным расходам и учитывает на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Иной порядок учета предусмотрен для расходов на реконструкцию и модернизацию основных средств, улучшающих ранее принятые нормативные показатели функционирования и увеличивающие первоначальную стоимость объекта [5.С.322].

Операции по учету расходов на текущий, средний, капитальный ремонт арендованных основных средств имеет свои особенности. Расходы на содержание арендованного имущества, а также проведение текущего ремонта несет арендатор, а капитальный ремонт производит арендодатель за свой счет. Однако ввиду диспозитивности данных норм стороны в договоре аренды вправе договориться об ином в части проведения текущего или капитального ремонта. Если договором аренды предусмотрено проведение капитального ремонта за счет арендатора, то последний может отнести расходы по ремонту арендованного имущества на издержки обращения. Если в договоре не предусмотрено данное условие, то капитальный ремонт должен производить арендодатель [2.С.424]. И расходы арендатора на капитальный ремонт не могут в этом случае включаться в состав издержек обращения, а должны производиться за счет собственных средств арендатора.

В случае неравномерного осуществления ремонта основных средств (включая арендованные объекты) предприятие в течение года может образовывать резерв расходов на ремонт основных средств за счет ежемесячных отчислений. Суммы этих отчислений определяются как одна двенадцатая годовой предполагаемой суммы расходов на ремонт. Отчисления на ремонтный фонд для значительных объемов ремонта определяются исходя из балансовой стоимости основных средств и нормативных отчислений, утверждаемого предприятием торговли на 5 лет.

Излишне образованный в отчетном году резерв (в сравнении с фактическими расходами) сторнируется. При превышении фактических расходов над суммой образованного резерва сумма превышения относится на издержки обращения по статье «Расходы на ремонт основных средств».

Статья «Расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд» отражает:

— фактическую себестоимость различных видов топлива, потраченных на технологические и иные производственные нужды;

— стоимость электроэнергии и газа.

В фактическую себестоимость топлива входят: покупная цена, расходы на перевозку, погрузочно-разгрузочные работы, распиловку, колку и укладку дров.

На этой статье не отражают себестоимость электроэнергии, потребленной холодильным оборудованием, так как ее относят на статью «Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров», которая предусматривает следующие виды затрат:

— фактическую стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и т. п.), потребленных при подработке, сортировке, фасовке и упаковке товаров;

— плату за услуги сторонних организаций по фасовке и упаковке товаров;

— расходы на содержание холодильного оборудования — стоимость электроэнергии, воды, смазочных материалов, техническое обслуживание;

— себестоимость потребленного льда;

— расходы на дезинсекцию (уничтожение вредных насекомых) и дератизацию (истребление грызунов) и другие расходы, связанные с хранением товаров и продуктов.

Статья «Расходы на рекламу» отражает все виды затрат, предусмотренные Федеральным законом «О рекламе».