Основные этапы аудиторской проверки бухгалтерской отчётности в соответствии с российскими правилами (стандартами) аудиторской деятельности

Документирование аудита позволяет анализировать действия аудиторов и, следовательно, организовать как внутрифирменный, так и внешний контроль качества их работы. Кроме того, на основе рабочей документации аудиторская организация может отстаивать свои интересы в суде в случае претензий клиентов. Общие требования к составлению документации в процессе аудита установлены Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 2 «Документирование аудита», утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696. На основании го стандарта аудиторские организации и индивидуальные аудиторы (далее — аудиторы) должны разработать конкретную методику документирования процесса проведения аудиторской проверки в своих внутрифирменных стандартах.

Аудиторы должны документально оформлять сведения, которые важны с позиции предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а кроме того доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии со стандартами аудиторской деятельности.

Рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором могут быть представлены в виде данных на бумажных отелях, фотопленке, в электронном виде или в другой форме. Форма и содержание рабочих документов. Рабочие документы должны составляться аудитором в полной и подробной форме, нужной для общего понимания аудита. В рабочих документах отражается информация о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатов, а кроме того о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться образование аудитором всех важных моментов, по которым нужно выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним.

В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы следует включать факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов с необходимой их аргументацией.

Форма и содержание рабочих документов определяются такими факторами, как:

характер аудиторского задания;

требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;

характер и сложность деятельности аудируемого лица;

характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

необходимость давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу;

конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита.

Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы они соответствовали обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов в аудиторской организации целесообразно разработать типовые формы документации (например стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т. п.). Такая стандартизация документирования облегчит порученную подчиненным работу и одновременно позволит контролировать результаты выполняемых ими заданий.

Для повышения эффективности аудита в ходе проверки целесообразно использовать графики, аналитическую и иную документацию, подготовленные аудируемым лицом. В этих случаях аудитор обязан убедиться в том, что такие материалы составлены надлежащим образом.

Рабочие документы обычно содержат:

информацию, касающуюся организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемого лица;

выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;

информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;

информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;

доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска применения средств контроля и любые корректировки этих оценок;

доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;

анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;

анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;

сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;

доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, проводилась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена;

сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их осуществления;

подробную информацию о процедурах, примененных в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности подразделений и (или) дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором;

копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них;

копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;

письменные заявления, полученные от аудируемого лиица;

выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых аудитором в связи с этим;

копии бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудиторского заключения.

В случае проведения аудиторских проверок в течение ряда лет некоторые файлы рабочих документов (папки) могут быть отнесены к категории постоянных, обновляемых по мере поступления новой информации, но остающихся по-прежнему значимыми, в отличие от текущих аудиторских файлов (папок), которые содержат информацию, относящуюся в основном к аудиту конкретного периода.

По каждому клиенту аудиторская фирма заполняет постоянную и ежегодную (текущую) папку. В постоянной папке размещается постоянная и мало изменяющаяся информация о клиенте, например:

копии пакета учредительных документов;

информация о главных акционерах (совладельцах);

данные об организационной структуре предприятия;

копии долгосрочных соглашений (с банками о займах, собственными клиентами, поставщиками), которые имеют значение для проведения аудита на протяжении многих лет;

копии нормативных документов, имеющие отношение к функционированию данного предприятия или предприятий некоторой специфической группы, в которую входит и организация клиента.

В ежегодной (текущей) папке размещаются текущие рабочие документы аудиторской проверки по итогам каждого конкретного финансового года. На каждый год по каждой проверяемой организации заводится отдельная текущая папка или (в случае значительного объема документации) комплект папок.

Для небольших предприятий-клиентов, а также для выполнения одноразовых заданий допускается размещение постоянной и переменной информации о клиенте в одной и той же папке. В случае повторного обращения клиента в следующем году аудиторы, работающие с ним, обязаны разместить его документы в соответствующих отдельных папках.

Документы, которые входят в состав рабочей документации аудита и с помощью которых оформляются аудиторские процедуры и аудиторские доказательства (в том числе и документы, не подготовленные самими аудиторами, например ксерокопии документов клиента), должны иметь следующие обязательные реквизиты:

наименование документа;

наименование аудируемого лица. Оно размещается в левом верхнем углу документа. Можно сокращать название аудируемого лица при условии, что данное сокращение расшифровано отдельно в рабочей документации и применяется всеми исполнителями (аудиторами), принимающими участие в аудиторской проверке;

период, за который проводится аудит;

указание на тест проверки;

дату аудиторской процедуры или составления документа;

личную подпись лица, создавшего документа, и ее расшифровку;

дату проверки документа;

личную подпись лица, проверившего документ, и ее расшифровку.

Если документ многостраничный, то данные реквизиты указываются только на его первой странице, которая должна содержать указание на количество страниц в нем (в скобках после названия документа); на всех последующих страницах документа должна быть подпись лица, подготовившего (получившего) документ, а также подпись лица, проверившего его (в левом верхнем углу документа).

Если документ подготовлен (получен) руководителем проверки, то он должен содержать тоже две подписи: подпись лица, подготовившего (получившего) документ, т. е. руководителя аудиторской проверки, и лица, осуществляющего контроль качества аудиторской проверки.

К моменту подготовки аудиторского заключения вся рабочая документация должна быть создана (получена) и соответствующим образом оформлена.

По окончании преддоговорной работы в случае согласования условий с клиентом заключается договор на проведение аудиторской проверки. Если проведение аудита признано невозможным, то в адрес клиента отсылается отказ от его проведения, а вся рабочая документация, полученная на преддоговорном этапе, передается в архив.

После принятия решения о целесообразности работы с клиентом и заключения договора на аудиторские услуги формируется детальный общий план аудита с учетом аспектов:

• а) деятельность проверяемого лица, в том числе: — общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность проверяемого лица;- особенности проверяемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;- общий уровень компетентности руководства;
• б) Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе: — учетную политику, принятую проверяемым лицом, и ее изменения;- влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности;
• в) риск и существенность, в том числе: — ожидаемые оценки неотъемлемого риска;- установление уровней существенности для аудита;- выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей;
• г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе: — относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;- влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;- существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица;
• д) прочие аспекты, в том числе: — привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний проверяемого лица;- обстоятельства, требующие особого внимания.

Важно сказать, что для осуществления общего плана аудита составляется Программа аудита, определяющая характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а кроме того средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.

Программа аудита, как правило, состоит из следующих разделов:

1. Цель аудита Формирование цели аудита имеет важное значение, потому что знакомит клиента с тем, зачем пришел аудитор на предприятие и какую пользу может привести данная проверка.

• 2. Основные участки работы проверяемого лица и разделы учета, подлежащие проверке. В программе определяется конкретный объем работ, который нужно произвести в процессе аудиторской проверки. При м определяются наиболее важные участки, имеющие определяющее для финансово-хозяйственной деятельности проверяемого лица, для формирования ее результата. Выбор тех или иных участков для проверки обязательно должен быть обоснован и определена степень важности данных проверки по указанным участкам для оценки деятельности проверяемой организации в целом;
• 3. Характер проверки (метод): а) сплошная; б) выборочная; в) визуальная и т. д. По каждому проверяемому участку определяется характер проверки. Сплошная проверка проводится в отношении кассовых, банковских операций, авансовых отчетов, расчетов с учредителями. Выборочная проверка применяется при исследовании первичной документации по заработной плате, производственным запасам, расчетам. Визуальная проверка применяется при инвентаризации и т. д.
• 4. Закрепление обязанностей за членами аудиторской группы

Если проверку осуществляет группа аудиторов, то нужно заранее определить, какие участки проверяет тот или иной аудитор и нужно учитывать квалификацию и опыт, приобретенные в ходе предыдущих аудиторских проверок.

5. Предполагаемая продолжительность проверки и сроки ее начала и окончания. Утверждение состава рабочей группы. При планировании состава специалистов, входящих в аудиторскую группу, нужно учитывать: — бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита;- предполагаемые сроки работы группы;- количественный состав группы;- должностной уровень членов группы;- преемственность персонала группы;- квалификационный уровень членов группы.

Все члены рабочей группы должны заполнить форму «Независимость аудитора», согласно которой руководством аудиторской организации оценивается независимость аудитора и возможность его участия в данной проверке.

Состав рабочей группы утверждается приказом руководителя аудиторской организации.

Перед началом проверки руководитель аудиторской проверки должен: — проинформировать членов группы о результатах полученной предварительной информации, целях аудита, программе и графике проверки;- ознакомить членов группы с возможными сложностями, которые могут повлиять на характер, объем и время проверки;- распределить обязанности между членами группы и закрепить за каждым исполнителем конкретный раздел программы проведения аудиторской проверки. Копия приказа о формировании рабочей группы и заполненные членами группы формы «Независимость аудитора» подшиваются в «Дело клиента» .

Оформление рабочих документов аудитора в соответствии с внутрифирменными стандартами. В ходе проведения аудиторской проверки сотрудниками аудиторской организации и привлеченными специалистами заполняются внутрифирменные стандартные документы и формы, составляются рабочие отчеты аудиторов в соответствии сороками проведения проверки, планом и программой аудита. Перечень нужных для аудита внутрифирменных форм (из пакета имеющихся в распоряжении аудиторской организации) определяется на этапе планирования руководителем проверки и ответственными по каждому разделу программы проверки. Также при нужности аудитор вправе самостоятельно разрабатывать дополнительные формы и использовать их при проведении аудиторской проверки. Информация по результатам работ может представляться в бумажном и (или) в части аудиторских доказательств электронном виде.

К оформлению аудиторских доказательств предъявляются такие требования: — информация должна быть проведена исполнителем и систематизирована;- информация должна быть понятна заказчику;- аудиторские доказательства обязательно должны быть разложены и пронумерованы в соответствии с номерами рабочих документов.

Аудиторские доказательства, прилагаемые к рабочим документам, оформленные на бумажных носителях, нумеруются карандашом в нижнем правом углу и скрепляются в скоросшиватели соответственно к каждому рабочему документу.

При проведении выборочной проверки документируется следующая информация: описание формирования выборки; перечень проверенной документации; проведенные аналитические процедуры; найденные нарушения и их оценка.

По результатам аудита разделов бухгалтерского учета формируется заключение о достоверности проверенных разделов и бухгалтерской отчетности в целом. Все аудиторские доказательства, как вошедшие, так и не вошедшие в отчет по результатам аудиторской проверки, включаются в «Дело клиента», как и черновые записи, осуществляемые во время проверки. В них указываются реквизиты объекта проверки (наименование аудируемого лица, период проверки), дата заполнения и подпись аудитора, который их составил. При этом не допускается проставление подписей на отдельном листе, не заполненном текстом подписываемого документа. После проведения всех необходимых процедур проверки аудитор должен оценить полноту и качество выполнения всех пунктов плана и программы проверки, провести систематизацию и аналитический обзор результатов проверки. Систематизация результатов проверки состоит в выстраивании полученных результатов в определенной последовательности, например по разделам проверяемых тем (учет основных средств, материальных запасов и т. д.), а внутри тем — по аналитическим и другим признакам. По возможности выделяются наиболее существенные замечания: неверные записи на счетах, нарушение налогового законодательства, отсутствие записей на счетах и др. Систематизацию обычно проводит руководитель проверки. Анализ результатов проверки позволяет установить: общий уровень учетной политики, принятой клиентом; правильность ведения учета по отдельным разделам и счетам; соблюдение налогового законодательства; финансовое состояние клиента.

Каждый документ дела должен: — быть однозначно идентифицирован в отношении клиента, проверяемого отчетного периода, раздела проверки в соответствии с общим планом;- содержать подписи исполнителя и проверяющего;- иметь дату заполнения. Архивирование документов аудиторской проверки. По окончании аудиторской проверки вся рабочая документация, аудиторский отчет и заключение комплектуются в отдельную папку в порядке идентификационных номеров, которая сдается на хранение ответственному работнику аудиторской организации, назначенному приказом руководителя.

Рабочая документация подлежит хранению в аудиторской организации не менее 5 лет с момента окончания проверки в специально оборудованных металлических шкафах или сейфах, закрываемых на ключ. Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению. Стоит сказать, что рабочая документация, созданная в процессе аудита, является собственностью аудиторской организации, а аудиторская организация не обязана предоставлять рабочую документацию клиенту и не имеет права и не обязана предоставлять рабочую документацию другим лицам, включая налоговые и иные государственные органы, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством РФ.