Классификация затрат. 
Введение в управленческий учет

Ключевым участком управленческого учета является учет затрат, основными целями которого выступают:

• ? оценка стоимости производства одного изделия или оказания предоставляемой услуги;
• ? учет складских запасов компании в разрезе номенклатур, ответы на вопросы о минимальных и максимальных уровнях складских запасов, оптимизация загрузки складских площадей;
• ? принятие решений о необходимости производства (или приобретения) каких-либо компонентов для обеспечения производственного процесса;
• ? управление затратами через сравнение показателей, заложенных в бюджет, с фактическими показателями, достигнутыми в отчетном периоде (анализ отклонений «План-Факт»).

Объектом затрат является любая деятельность, которая требует раздельного измерения затрат. Это могут быть работа функционального подразделения компании, производственный процесс, объект строительства или единица продукции, для которых требуется организовать ведение данных по затратам и измерение стоимости процессов, продукции, работ, капитальных проектов и т. п.

ЗАДАНИЕ

Например, объектом затрат является бухгалтерия компании. Попробуйте оценить, в какую сумму ежегодно она обходится вашей организации. Включите в эту оценку зарплату персонала, штрафы, пени, неустойки, уплаченные по их вине, амортизацию стоимости офисной техники, стоимость аудиторских и консультационных услуг, амортизацию программного обеспечения, стоимость обслуживания справочных информационных систем и т. д. По некоторым эмпирическим оценкам, эффективно действующая компания не должна тратить на свою финансовую службу более 2 процентов от всех расходов текущего периода. Сделайте такую оценку по другим отделам — и, вполне возможно, будет получен вывод о том, что они слишком дорого обходятся компании и часть их функций дешевле передать на аутсорсинг (подрядчикам).

Для решения этой задачи в учетной системе компании должен быть обеспечен аналитический учет в разрезе всех объектов затрат — по функциональным подразделениям, по бизнес-процессам и т. д.

Например, для учета затрат по отделам должна быть детально описана вся структура бизнеса. Примером такого описания может быть «идеальная компания», описанная на сайте http://www.e-xecutive.ru/professions/article_1720/, и структура ее финансового департамента. Естественно, эта схема является не более чем абстрактным примером и подойдет далеко не всем компаниям.

Чтобы обеспечить учет затрат по объектам затрат — подразделениям, строительным контрактам или бизнес-процессам, в учетной системе компании устанавливаются взаимосвязанные специализированные модули. Например, в американской системе Champion это модули «Сметы и бюджеты» (Job Estimating) и «Затраты» (Job Costing). Первый из них хранит сметные (бюджетные) данные о всех проектах. Второй отвечает за сбор данных о фактических затратах по ним и формирование отчетов об отклонениях «План-Факт».

Однако практически в любой бухгалтерской системе можно обойтись (правда, не без потери в качестве информации) и без специализированных модулей. Например, пользователи программы «1С» используют субконто (аналитический разрез по счету) «Доходы и расходы». В программе Scala можно использовать одно из десяти «измерений» аналитических признаков бухгалтерского счета Главной книги.

Помимо этого учетная система должна обеспечивать получение информации о структуре затрат. Это можно реализовать путем организации аналитического учета затрат на субсчетах. Примером такого подхода является структура общехозяйственных расходов, учитываемых на счете 26 «Общехозяйственные расходы» (см. табл. 1). Естественно, это всего лишь один из вариантов аналитики подобных затрат.

Небольшой Комментарий.

• 1. Структура шестизначного номера счета такова: первые две цифры (26) определяют счет первого порядка. Последние две цифры указывают на счет в «западной» Главной книге (если предприятие ведет одновременно учет в западных стандартах — МСФО, US GAAP и т. д., отражая одну и ту же операцию сразу в двух главных книгах — российской и «западной», используя специализированное программное обеспечение). Две средние цифры — номер счета второго порядка. Таким образом, обеспечивается увязка российского и «западного» планов счетов. Например, счету 269 765 «Прочие расходы» в «западном» Плане счетов будет соответствовать счет 659 726 «ther expenses».
• 2. Чтобы обеспечить непрерывное накопление расходов по каждой статье в течение всего года при соблюдении требования ежемесячного закрытия счета 26 по правилам российского учета, открыт счет 269 965 «Субсчет распределения и закрытия счета 26». Он выполняет ту же функцию, что и субсчет 90−9 в Плане счетов.
• 3. При необходимости можно предусмотреть либо промежуточные суммирующие субсчета, либо для каждого административного подразделения (или иного объекта затрат) предусмотреть свой аналитический признак и «зашить» его в структуре номера счета. Например, службе риск-менеджмента присваивается код 03. Тогда структура счета (как вариант) становится восьмизначной, а субсчет 269 765 «Прочие расходы» превращается в субсчет 26 039 765 «Прочие расходы департамента риск-менеджмента».
• 4. При формировании структур справочника статей (аналитических разрезов) по доходам и расходам крайне желательно делать его синхронным со справочником статей Отчета о движении денежных средств, предусматривая в них одни и те же линейные статьи. Это поможет при реконциляции (выверке) Отчета о доходах и расходах и Отчета о движении денежных средств.

Единицей затрат является единица продукции или услуги, с производством которых связаны затраты. Например, в электроэнергетике это производство киловатт-часа энергии, в нефтяной промышленности — барреля нефти, в строительстве — стоимость возведения строящегося объекта, в медиа-бизнесе — конкретный тираж газеты или журнала.

ЗАДАНИЕ, А какие единицы затрат можно идентифицировать в вашей компании? Например, в отделе сбыта? Для правильной организации управленческого учета и отчетности необходимо идентифицировать не только единицы затрат, но и носители затрат. Это показатели деятельности, такие как человекочасы прямых трудозатрат, машиночасы, обработанные пласты, использованное компьютерное время, часы полетов, километры пробега или контракты, являющиеся причинным фактором отнесения затрат на объект. К сожалению, далеко не все бухгалтерские системы позволяют вести учет затрат в таком натуральном выражении. И тут без специализированных модулей учета обойтись крайне затруднительно.

Управление затратами ведется на основании концепции центров затрат. Это часть учетной деятельности по сбору элементов затрат, которые имеют общую причину и которые можно отнести на другие объекты учета затрат в соответствии с общей базой распределения. Множество центров ответственности представляют собой также центры затрат, но не все центры затрат обязательно являются центрами ответственности.

Как было указано выше, для обеспечения различных аналитических разрезов по статьям затрат в разных компьютерных системах используются различные механизмы «субконто», «измерения» и т. д. (см. табл. 2).

Произведите обследование вашего предприятия. Все ключевые персоналии должны получить предлагаемые карты тестирования и заполнить их. На основании заполненных карт составьте схему предприятия, опишите модель документооборота и сформулируйте предложения по оптимизации организационной структуры предприятия и документооборота.

Таблица.

Несмотря на то что управленческий учет вполне может обойтись и без Плана счетов (да и без самой двойной записи), тем не менее его все же стоит использовать.

При этом необходимо учитывать, что основной объект производственного учета — затраты предприятия делятся на две большие категории: активы (нереализованные, несписанные затраты) и расходы (реализованные, списанные затраты). Активы являются статьями балансового отчета, расходы — статьями Отчета о прибылях и убытках. Подходы, которые реализуются в западных моделях планов счетов, гораздо более эффективны для построения «управленческого» Плана счетов, чем подход «кругооборота средств предприятия», реализованный в нашем российском (или, например, в немецком и австрийском) Плане счетов. Покажем это на примерах.

Графическая иллюстрация российского Плана счетов и взаимодействия его основных разделов выглядит следующим образом:

Западная модель Плана счетов также базируется на кругообороте средств предприятия, но этот кругооборот выглядит несколько иначе.

Сначала дадим уравнения «западного» баланса:

Капитал (Чистые активы) = Активы — Обязательства + Доходы — - Расходы;

Дебет (Dr) = Кредит (Cr).

Дебетовый признак имеют ресурсы предприятия, его активы и расходы. Кредитовый признак имеют источники активов и расходов — обязательства, капитал и доходы.

Дебет является левой стороной бухгалтерского счета, кредит — правой стороной.

Активы, обязательства и капитал являются статьями баланса, расходы и доходы — статьями отчета о прибылях и убытках. Помимо этого разница между ними является одним из подклассов капитала — нераспределенной прибылью (непокрытым убытком) текущего периода.

Графически все вышеизложенное можно представить в виде диаграммы на стр. 61.

Капитал компании является источником формирования его активов. В свою очередь, активы компании нужны лишь для того, чтобы, став расходами, через списание себестоимости реализованной продукции, начисленных расходов по амортизации и т. д. сгенерировать доходы и таким образом увеличить капитал, богатство акционеров через полученную в результате этого прибыль.

План счетов управленческого учета при использовании этой модели похож на простое перечисление основных линейных статей баланса и Отчета о прибылях и убытках, разделами которого являются:

• 1. Активы.
• 2. Обязательства.
• 3. Капитал.
• 4. Доходы.
• 5. Расходы.
• 6. Налог на прибыль.
• 7. Прочие доходы.
• 8. Прочие расходы.
• 9. Чистая нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) текущего периода.

Как показывает практика, такое построение Плана счетов гораздо более удобно, поскольку не требует достаточно трудоемкой процедуры реформации, когда данные, подготовленные по схеме «оборота средств предприятия», приводятся к функциональным отчетам для финансового анализа и позволяют после любой операции сразу же видеть главный результат — нераспределенную прибыль.

Как это уже было не раз заявлено, управленческий учет является базой для построения финансовой отчетности. Именно поэтому при внедрении управленческого учета надо помнить и о задачах формирования отчетности для третьих лиц. Именно поэтому в качестве управленческого Плана счетов имеет смысл обратиться к рекомендациям, данным в документе комитета расширяемого языка бизнес-отчетов (www.xbrl.org), среди которых есть и согласованный с Советом по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО) План счетов. Приведем выдержку из этого документа (номера счетов и перевод статей даны автором на стр. 59).

При разработке Плана счетов управленческого учета необходимо помнить о классификации затрат по различным признакам и выделении для них соответствующих счетов.

О первом разделении затрат — на активы и расходы — уже было сказано. Упомянем о других.

ЗАТРАТЫ ПЕРИОДА / ЗАТРАТЫ НА ПРОДУКТ Периодические затраты списываются на расходы текущего периода в момент их возникновения. Например, амортизация офисного оборудования, зарплата бухгалтерии и т. д.

Затраты на продукт определяются затратами на приобретение товаров с целью их последующей перепродажи или производства готовой продукции собственными силами. При этом до момента реализации товаров эти затраты отражаются в активах баланса, а в момент продажи становятся главным расходом организации — себестоимостью реализованной продукции.

ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ / НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ По функциональному признаку все затраты делятся на производственные и непроизводственные.

К первым, например, относятся общецеховые расходы на электроэнергию и амортизацию производственного оборудования. Ко вторым — расходы на продвижение товаров, финансовые и административные расходы, расходы на научно-исследовательские отделы.

ПРЯМЫЕ ЗАТРАТЫ / НАКЛАДНЫЕ (НЕПРЯМЫЕ, КОСВЕННЫЕ) РАСХОДЫ К первым относятся затраты, которые можно учитывать совершенно отдельно в стоимости единицы продукции или оказываемой услуги. Например, в строительстве это зарплата рабочих на стройплощадке, стоимость списанных на строительство материалов и услуг субподрядчиков.

К косвенным расходам относятся затраты, которые не могут быть связаны напрямую с конкретной единицей продукции или услуги (например, стоимость аренды земельного участка фабрики, на котором стоят несколько цехов), или затраты на производственную столовую.

Стоит отметить, что при калькуляции балансовой стоимости продукции (товаров, услуг) в нее включают и прямые, и накладные производственные затраты. Все, что относится к непроизводственным расходам, не включается в стоимость запасов и участвует лишь в окончательном расчете прибылей и убытков при реализации готовой продукции и начислении выручки.