Особенности бухгалтерского учета у комиссионера и комитента

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени (ст. 990 ГК). Из приведенного определения договора комиссии видно, что комиссионер принимает на себя обязанность выполнить поручение комитента, связанное с заключением сделки. Договор комиссии представляет собой одну из разновидностей договора об оказании услуг, преимущественно в торговом обороте, а точнее — имеющих юридическое значение услуг, ибо предметом договора комиссии являются услуги, выражающиеся в заключении сделок. Круг сделок, заключаемых комиссионером, не ограничен российским гражданским законодательством, чаще всего-это сделки купли-продажи, но предметом данного договора может быть совершение и других, допускаемых законодательством, сделок — подряда, страхование грузов и. т. д.

Комиссионная деятельность, как во внутреннем обороте, так и во внешнеэкономических отношениях во многих случаях оказывается весьма полезной и экономически выгодной, поскольку дает возможность субъектам гражданского права совершать сделки и добиваться хозяйственного результата, используя услуги комиссионера. Договор комиссии имеет сравнительно широкую сферу применения, как во внутреннем торговом обороте, так и во внутреннем торговом обороте, так и во внешнеторговом. Комиссионная форма при отношении используется во внешнеторговом обороте, когда, например, комиссионер выполняет комиссионные поручения различных юридических лиц по закупке для них импортных товаров за границей или поставке экспортного товара отечественных организации за границу.

Поскольку договором комиссии, как и договором поручения, предусматриваются отношения по коммерческому представительству, эти два договора имеют довольно много общего. В первых, как поверенный, так и комиссионер принимают на себя обязанность совершить одну или несколько сделок, вследствие чего и в том и другом возникают два круга отношении — внутренние и внешние. Во вторых, эти сделки совершаются ими не для себя, а для других лиц и за их счет. В третьих, подобно поверенному, комиссионер может отступать от указаний комитента, если это необходимо в интересах комитента (п. 2 ст. 973 и 995 ГК). В четвертых, как договор поручения, так и договор комиссии представляет возможность одностороннего отказа от договора. В пятых, подобно поверенному, комиссионер обязан предоставить отчет по завершении выполнения комиссионного поручения (ст. 974 и 999 ГК).

В то же время договоры поручения и комиссии являются самостоятельными договорами. Основное различие их связано с правовым положением поверенного и комиссионера в отношениях с третьими лицами. Так, поверенный, выполняя данное ему поручение. Совершает сделку для доверителя от его имени. Третье лицо совершающее сделку с поверенным, должно знать, что стороной в возникающем правоотношении будет не поверенный, а доверитель, и поэтому в интересах третьего лица проверить объем данных поверенному полномочии.

Комиссионер также выполняет поручение, связанное с заключением сделки, но перед третьим лицом он выступает самостоятельно, от своего имени. Поэтому предъявлять третьему лицу, какой — либо документ, подтверждающий характер и объем соответствующего поручения, у комиссионера нет необходимости.

Тем самым он становиться участником тех правоотношении, например договора купли — продажи, которые возникают с третьим лицом. Для третьего лица именно комиссионер является его контрагентом, который несет все права и обязанности по заключенному договору.

Комитент непосредственно не участвует в той юридической связи, которая возникла в силу выполнения комиссионером данного ему поручения с третьим лицом.

Даже в том случае, когда в заключаемом комиссионером договоре назван комитент или если он вступил непосредственно в отношения с третьим лицом по исполнению данного договора, например, отгружая товар непосредственно получателю. Эти обстоятельства не влияют на юридическое содержание отношений с третьим лицом, все права и обязанности по заключенному с ним договору приобретает комиссионер. Он также отвечает перед третьим лицом за неисполнение заключенного договора.

Еще одно отличие договора поручения от договора комиссии заключается в сфере их применения в коммерческом обороте, а именно, договор комиссии, как правило, используется тогда, когда коммерческому представителю (комиссионеру) поручается не только осуществление подготовительных для заключения сделок мероприятии (проведение рекламы, работа с клиентами, получение от них заказов и т. д.), но и заключение договоров на поставку товаров, принадлежащих комитенту. Комитент, поставленный в известность об отказе комиссионера исполнить поручение, обязан в течении 15 дней со дня получения отказа распорядиться находящимся у комиссионера имуществом, в противном случае комиссионер получает право сдать это имущество на хранение за счет комитента или в целях покрытия своих требований к комитенту продать его имущество по возможно более выгодной для последнего цене.

Права и обязанности сторон. Основная обязанность коммерческого агента, имеющего статус комиссионера, состоит, как было указано выше, в заключении сделок в интересах комитента. Поручение может носить как разовый характер, т. е. касаться только одной сделки, так и распространяться на определенный период времени, в течении которого комиссионер должен совершать соответствующие действия по заключению сделок, которые, как правило, касаются реализации товаров, производимых комитентом.

Комиссионеру как коммерческому агенту, может быть предоставлено исключительное право продажи определенных товаров на договорной территории. Иллюстрацией содержания обязательств, возлагаемых обычно на комиссионера, в таких случаях может служить приводимое ниже положение, используемое обычно в договорах, предметом которых является реализация машин и оборудования.

Комиссионер обязан выполнять данные ему комитентом поручения точно в соответствии с указаниями комитента. При этом принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на условиях, наиболее выгодных для комитента (ст. 992 ГК). Поскольку комиссионер действует в интересах комитента, выгода, полученная от заключения сделки на условиях, более выгодных, чем были указаны комитентом, делится сторонами поровну, если иное не предусмотрено договором комиссии (абз. 2 ст. 992 ГК). Под выгодой получается тот экономический эффект, который может получить комитент в результате действия комиссионера. Полномочия комиссионера, фиксируются в договоре с комитентом и, в основном, они относятся к установлению технико-экономических условий реализации продукции, а также связанным с этим осуществлением других коммерческих мероприятий. Эти условия могут включать в себя, например, уровень цен на продажу товаров, требования к обеспечению информации, необходимой клиентам, осуществлению конкретных рекламных мероприятий и т. д.

Следует в данной связи учитывать, что в ряде стран, например в рамках «Общего рынка», действуют определенные ограничения, касающиеся содержания условии сделок с агентами. Эти положения предусматривают недействительность таких условий договоров, которые направлены на ограничение конкуренции. Они могут, в частности, касаться установления фиксированных цен, ограничения свободы действий агента в согласовании условий сделок с третьими лицами, предписаний агентам действовать лишь определенным образом, иные условия, содержание которых может характеризоваться как проявление ограничений на торговую практику.

В том случае, когда комиссионер выходит за рамки предоставленных ему полномочий, комитент может отказаться признать за собой последствия такой сделки. В такой ситуации комиссионер будет нести ответственность по заключенной сделке самостоятельно, т. е. своими имущественными средствами. В этом случае комиссионер должен нести ответственность также и перед комитентом, давшим ему поручение. Законодательством РФ (п. 1 ст. 995 ГК) предусмотрено, что комиссионер может отступить от указаний комитента в тех же случаях, что и поверенный по договору поручения.

Поскольку предметом комиссии чаще всего является совершение комиссионером с третьими лицами сделок по купле-продаже, то для комитента экономический интерес сосредоточен главным образом на цене, по которой для нее продается или покупается товар комиссионером.

Обычно цена покупаемого или продаваемого комиссионером товара устанавливается в договоре комиссии соглашением сторон.

Если цена была обусловлена определенными рамками, продажа комиссионером имущества по любой цене в обусловленных пределах будет считаться надлежащим исполнением комиссионного поручения. Вправе ли комиссионер отступать от назначенной комитентом цены? В силу п. 2 ст. 995 ГК отклонения от установленной цены возможны в нескольких случаях:

• 1) комиссионер не мог продать товар по назначенной цене;
• 2) продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки для комитента;
• 3) комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил своевременного ответа на запрос.

Не доказав наступление хотя бы одного из этих условии, комиссионер обязывается возместить комитенту разницу в ценах. Если комиссионер приобретает товар по ценам, выше указанных комитентом, он обязан о таком превышении цен немедленно оповестить комитента, а комитент, если он не желает принять подобную покупку, должен заявить комиссионеру об этом без промедления по получении от него извещения. В противном случае покупка признается принятой комитентом.

Комиссионер, который приобрел товар по цене, выше обусловленной, может взять разницу в ценах на свой счет. В таком случае комитент не несет никаких убытков от превышения цен и потому не вправе отказаться от заключенной для него сделки (п. 3 ст. 995 ГК).

Поскольку комиссионер является стороной по заключенной им сделке с третьим лицом, он обязан выполнить все возложенные на него этой сделкой обязанности и осуществить все права, вытекающие из этой сделки. Кроме того, на комиссионера по договору может быть специально возложено осуществление мероприятий, направленных на защиту принадлежащих комитенту прав, например, прав на патенты, товарные знаки, промышленные образцы. Кроме того, в договорах комиссии, многие обязанности комиссионера связаны с обеспечением сохранности приобретаемого для комитента или реализуемого по его указанию товара. Так, п. 1 ст. 998 ГК устанавливает, что комиссионер, который принял товар от комитента или приобрел товар для него, обязан сохранять это имущество от порчи и утраты. За утрату и повреждения имущества комиссионер отвечает в форме возмещения убытков, но лишь при наличии вины. Чтобы освободить себя от ответственности, комиссионер должен доказать, что утрата или порча имущества произошли не по его вине. Поскольку, согласно статье 996 ГК, право собственности на имущество, поступившее к комиссионеру от комитента, принадлежит комитенту, риск случайной гибели или порчи этого имущество, поступившее к комиссионеру от комитента, принадлежит комитенту, риск случайной гибели или порчи этого имущества несет комитент, а не комиссионер.

При приемке товара на комиссионере лежит обязанность внимательно осмотреть товар и определить его качество, количество и другие условия. Если при наружном осмотре будут обнаружены повреждения или недостачи, комиссионер должен принять все меры к охране интересов комитента, собрать необходимые доказательства (например, составить соответствующий акт осмотра, совершить иные действия, диктуемые подобными обстоятельствами) и без промедления известить обо всем комитента (ч. 2 ст. 998 ГК).

Учитывая такие имеющиеся в литературе толкования, связанные с содержанием договора комиссии, в арбитражной практике признается, что при отсутствии специальной договоренности с комитентом, комиссионеру не может быть вменено в обязанность предъявление по собственной инициативе исков к третьему лицу, нарушившему договор. Таким образом, ведение судебных или арбитражных процессов, связанных с неисполнением или ненадлежащим исполнением сделки, заключенной с третьим лицом, не может считаться входящим объем договорных обязанностей комиссионера при отсутствии специальной договоренности между сторонами.

На комиссионера может быть возложена обязанность страхования имущества (п. 3 ст. 998 ГК). Если комиссионер этого не сделает, а имущество погибнет или испортиться от случайных обстоятельств, он обязан возместить комитенту убытки.

Поскольку комиссионер в отношениях с третьим лицом выступает от своего имени, он обязан принять все меры к тому, чтобы контрагент, с которым он заключил сделку, надлежаще выполнил свои обязанности. Комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, совершенной за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица, либо принял на себя ручательство за исполнение третьим лицом этой сделки (п. 1 ст. 993 ГК). Такое ручательство именуется «делькредере» и приобретает практическое значение во внешнеэкономических комиссионных сделках. Так, в случае комиссии делькредере в договоре обычно не только устанавливается общая обязанность комиссионера, но и достаточно детально определяются условия реализации права комитента в случае нарушения договора третьим лицом. Указанное расширение ответственности комиссионера компенсируется ему повышенной по сравнению с обычной комиссией ставкой выплачиваемого комиссионеру вознаграждения либо установлением специального вознаграждения за ручательство.

В число важных обязанностей, возлагаемых на комиссионера, входит обязанность информировать комитент о выполнении его поручений. Комиссионер обязан извещать комитент обо всех заключаемых сделках и по исполнению поручения представить полный отчет.

После выполнения комиссионного поручения комиссионер в соответствии со ст. 382−386, 388, 389 ГК обязан передать комитенту всё полученное по исполненному поручению (например, товар, если поручение состояло в приобретении товара, или деньги, если поручение касалось реализации товара), а также по требованию комитента передать ему все права в отношении третьего лица, которые вытекают из сделки, совершенной комиссионером с третьим лицом. Кроме того, комиссионер обязан предоставить отчет о выполнении комиссионного поручения.

Согласно ст. 997 ГК, комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента (например, из сумм, вырученных от реализации сданного комитентом товара). Это не что иное, как признание за комиссионером права зачета, ибо комиссионер уполномочен на получение от комитента определенной денежной компенсации, а встречное требование направлено даже на получение денежных сумм. Право зачета распространяется на все суммы, причитающиеся по договору комиссионеру. К ним, в частности, относятся комиссионное вознаграждение и вознаграждение за делькредере, а также компенсация всех расходов комиссионера по выполнению комиссионного поручения. Вычету из передаваемых комитенту средств подлежит и аванс, если он был выдан комитенту.

Обязанности комитента, исполненные в соответствии со ст. 1000 ГК сводится к следующему:

• А) после совершения предусмотренной договором комиссии сделки комитент обязан принять от комиссионера все исполненное по ней — деньги, товар и. т. п.;
• Б) комитент должен осмотреть полученное от комиссионера имущество, т. е. проверить его количество и качество и об обнаруженных недостатках сообщить комиссионеру без промедления. Претензии о недостатках, которые могли быть обнаружены при обычном осмотре вещи, заявляются немедленно по их обнаружении, но и в пределах сроков, достаточных для последующего предъявления претензии к третьему лицу самим комиссионером;
• В) по исполнению поручения комитент обязан уплатить комиссионеру комиссионное вознаграждение.

Размер комиссионного вознаграждения, а также вознаграждение за делькредере обычно определяется соглашением сторон. Определение вознаграждения может быть осуществлено различными способами: в твердой сумме, в виде процента от суммы сделки, которую совершает комиссионер. Во внешней торговле вознаграждение может быть определено в виде разницы или части разницы между назначенной комитентом ценой и той, более выгодной ценой, по которой комиссионер фактически совершил сделку.

В практике встречаются случаи, когда комиссионер, выполняя поручение комитента по продаже товаров, приобретает их для себя или сдает в качестве продавца свои товары комитенту. В этом случае комиссионер заключает сделку как бы с самим собой. Законодательство и судебная практика иностранных государств допускают подобного рода сделки, но при наличии специального условия о такой ситуации в договоре.

Если же такое условие отсутствует в договоре, то вопрос о выступлении комиссионера «самостоятельной стороной» решается в разных странах по-разному.

Так, английское право отрицательно относится к такого рода действиям агента. Если агенту поручено продать имущество принципала, то он не имеет право сам его купить, так как в противном случае его интересы войдут в противоречие с интересами принципала — получить как можно более выгодную цену. Такую же позицию занимает и французская судебная практика. Право ФРГ, Италии, Японии разрешает комиссионеру выступать в качестве самостоятельной стороны в договоре при определенных условиях в договоре. Так, согласно параграфу 400 ГТУ комиссионер может сам стать контрагентом комитента, если ели предметом договора будет продажа покупка товаров, рыночную цену или ценных бумаг, имеющих биржевую цену. При этом комиссионер не теряет право на «обычное» комиссионное вознаграждение и возмещение расходов, обычно связанных с договором комиссии. Учитывая это, целесообразно включать в комиссионные договоры условие о том, что в тех случаях, когда заключение таких сделок допускается, комиссионер лишается права на вознаграждение.

В соответствии с п. 1 ст. 996 ГК имущество, поступившее к комиссионеру от комитента, либо приобретенное комиссионером за счет комитента, является собственностью последнего. Из этого положения следует, что комитент является собственником указанного имущества до того момента, пока право собственности на него не возникает у третьего лица в соответствии со сделкой, совершенной им с комиссионером. В зависимости от вида перевозки право собственности перейдет на комитента в тот момент, когда он перейдет на комиссионера — покупателя по договору. Если комиссионер — продавец, то соответственно — в момент утраты комиссионером права собственности, теряет его и комитент.

Основанием прекращения договора комиссии является его исполнение. В силу ч. 1 ст. 1002 ГК комитент вправе отменить поручение в любое время полностью или в части до совершения сделки комиссионера с третьим лицом. В этом случае он обязан уплатить комиссионеру вознаграждение за совершенные им до отмены поручения сделки, а также возместить ему расходы, понесенные до отмены поручения. Что же касается комиссионера, то он не вправе отказаться от исполнения поручения, за исключением случая, когда договор заключен без указания срока его действия. О своем отказе комиссионер обязан уведомить комитента письменно, не позднее, чем за тридцать дней, если более продолжительный срок уведомления не предусмотрен договором.