Строение и структура бухгалтерского баланса

Классификация хозяйственных средств — основа построения баланса. В бухгалтерском балансе показывается состояние средств организации в денежной оценке на определенную дату. Эти средства классифицируются по составу, источникам формирования, размещению, юридической принадлежности и т. д. Перечислим наиболее важные в бухгалтерском учете классификационные признаки хозяйственных средств: 1) состав (вид); 2) источники формирования.

Хозяйственные средства по составу подразделяются на внеоборотные и оборотные.

По источникам формирования хозяйственные средства подразделяются на собственные и привлеченные. Что такое собственные средства, видно из названия. Привлеченные средства не находятся в собственности организации: используют их временно в течение определенного срока, по окончании которого они возвращаются собственникам.

Бухгалтерский баланс построен в соответствии с классификацией хозяйственных средств, т. е. он состоит из двух равновеликих частей: в одной отражаются средства по их составу (основные средства, производственные запасы, готовая продукция, касса и т. д.), а в другой — по источникам формирования (уставный капитал, ссуды банка, задолженность поставщикам и т. д.).

Первая часть баланса называется активом, а вторая — пассивом. Актив от латинского activus — деятельный, действующий: пассив от латинского passivus — страдательный, недеятельный. Применительно к балансу данные термины утратили первоначальный смысл и имеют условное значение.

Важнейшей особенностью бухгалтерского баланса является равенство итогов актива и пассива, поскольку и в активе, и в пассиве отражается одно и то же — хозяйственные средства организации, но с разных сторон: в активе показывается состав средств, а в пассиве — источники, за счет которых они сформированы.

Каждый элемент актива и пассива (вид средств или источников) называют статьей баланса. Статьи баланса как в активе, так и в пассиве сгруппированы в разделы.

Связь структуры бухгалтерского баланса с классификацией хозяйственных средств видна из таблицы 1.

В Российской Федерации все статьи актива и пассива баланса сгруппированы в пяти разделах и располагаются по степени возрастания ликвидности.

Согласно законодательным документам все организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность и являющиеся юридическими лицами, независимо от форм собственности (включая организации с иностранными инвестициями), составляют бухгалтерский баланс по единой форме. Статьи баланса заполняются на основании данных Главной книги. Ряд статей баланса составляется с привлечением данных аналитического учета (ведомостей, журналов-ордеров или иных аналогичных по назначению регистров). Счета, отражающие состояние расчетов, показываются в балансе в развернутом виде: дебетовое сальдо по субсчетам представлено в активе, а кредитовое — в пассиве. Все статьи баланса отражаются на начало и на конец отчетного периода.

Баланс представляет собой форму вертикального баланса, так как пассив расположен после актива, в отличие от горизонтального, когда актив и пассив расположены напротив друг друга.

В разделе 1 актива баланса «Внеоборотные активы» показываются активы, которые носят характер длительного пользования (материально-вещественные средства, пенные бумаги, долгосрочные инвестиции). В балансе они сгруппированы по следующим статьям:

В подразделе «Нематериальные активы» показывается наличие нематериальных активов, т. е. не имеющих материально-вещественной формы, отражающее имущественные права на пользование землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями, интеллектуальной собственностью, товарными запасами, «ноу-хау» и др.

Нематериальными активами считаются:

• — исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• — имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
• — исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
• — исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
• — деловая репутация, а так же организационные расходы, связанные с образованием юридического лица.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, то есть совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора, уступки и т. п.

Лицензии и компьютерные программы, на которые у фирмы нет исключительных прав, относятся как расходы будущих периодов, то есть в оборотных средствах.

В балансе они показываются по остаточной стоимости (за исключением нематериальных активов, по которым в соответствии с установленным порядком погашение стоимости не проводится).

Расшифровка состава нематериальных активов приводится в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Основные средства — материально-вещественные ценности, действующие в неизменной форме в течение длительного времени (более года) стоимостью свыше определенного лимита за единицу, утрачивающие свою стоимость по частям. В балансе они показываются по остаточной стоимости.

Основные средства стоимостью менее 20 тыс. руб. по бухгалтерскому и налоговому учету списываются на расходы сразу же по мере внедрения их в эксплуатацию.

Основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, а в балансе отражаются по остаточной стоимости.

Расшифровка движения основных средств в течение отчетного года, а также их состав на конец отчетного года приводится в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Незавершенное строительство — стоимость незавершенного строительства, осуществляемого хозяйственным или подрядным способом, а также затраты на формирование основного стада, на геологоразведочные работы и суммы авансов и средств, предоставленных во временное пользование в виде авансов, выданных предприятием на эти цели.

По этой статье также учитывается покупная стоимость ценных бумаг, на которые права собственности еще не перешли.

В подразделе «Долгосрочные финансовые вложения» показываются долгосрочные (на срок более года) инвестиции организации в доходные активы (ценные бумаги) других организаций, уставные капиталы других организаций, созданных на территории Российской Федерации или за ее пределами, государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), а также предоставленные организацией другим организациям займы.

Долгосрочные финансовые вложения в отчетном году могут стать краткосрочными, если срок возврата наступает в отчетном году. Это должно быть отражено в пояснительной записке к бухгалтерскому отчету.

Отложенные налоговые активы. По этой статье отражаются суммы отложенных налоговых активов, образующихся:

• — сумма амортизации, которая начислена по бухгалтерскому учету в отчетном периоде, превышающая ту, что рассчитана по правилам налогового учета;
• — при начислении коммерческих и управленческих расходов по бухгалтерскому учету сумма, превышающая по расчетам налогового учета;
• — убыток, который будет списан в будущем периоде и уменьшит налогооблагаемые доходы в последующих отчетных периодах;
• — переплата по налогу на прибыль,
• — затраты материалов, еще не оплаченных при применении кассового метода.

Суммы отложенных налоговых активов рассчитывают путем умножения величины вычитаемых временных разниц на ставку налога па прибыль.

Раздел 2 актива баланса называется «Оборотные активы», т. е. вся сумма оборотных средств, которую можно разделить на три группы:

• 1. Запасы и затраты.
• 2. Дебиторы.
• 3. Денежные средства.

В подразделе «Запасы» по соответствующим строкам показываются:

• 1. Запасы, которые показывают затраты для использования в производстве продукции, материалов для перепродажи. Активы, используемые в качестве сырья и материалов при производстве продукции, потребляются в течение одного производственного цикла, поэтому их стоимость полностью переносится на себестоимость готовой продукции.
• 2. Готовую продукцию, которая является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи, учитываются по фактической себестоимости, включающей в себя затраты материальных и трудовых ресурсов, отчисления в фонд оплаты труда на социальные нужды, затраты на топливо и электроэнергию, расходы на организацию производства и управления предприятием, амортизацию оборудования.
• 3. Товары, приобретенные для перепродажи, закупаются с целью последующей реализации по более высоким ценам без дополнительной обработки.

В подразделе «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» отражается сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным материальным ресурсам, основным средствам, нематериальным активам и другим ценностям, работам и услугам, подлежащая отнесению в установленном порядке в следующих отчетных периодах в уменьшение сумм налога для перечисления в бюджет или уменьшение соответствующих источников их покрытия (финансирования).

Но при этом товары, купленные организацией, должны быть:

• 1) оприходованы;
• 2) приобретены для использования в операциях, облагаемых НДС;
• 3) куплены для перепродажи;
• 4) наличие счета-фактуры, где указана сумма НДС.

Дебиторская задолженность в бухгалтерском балансе подразделена на две группы;

" Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)" ,.

" Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)" .

Расшифровка состояния дебиторской задолженности приводится в форме N 5.

Дебиторская задолженность в бухгалтерском балансе может быть показана с расшифровкой, но следующим видам:

• — краткосрочная — всего,
• — в том числе расчеты с покупателями и заказчиками;
• — авансы выданные;
• — долгосрочная — всего,
• — в том числе расчеты с покупателями и заказчиками.

В подразделе «Краткосрочные финансовые вложения» показываются краткосрочные (на срок не более одного года) инвестиции организации в зависимые общества, собственные акции, выкупленные у акционеров, числящиеся в бухгалтерском учете по дебету счета 58/1 «Паи и акции», а также инвестиции в ценные бумаги других организаций, государственные ценные бумаги, а также предоставленные организацией другим организациям займы.

Расшифровка состава финансовых вложений приводится в форме N 5. В подразделе «Денежные средства» показывается остаток денежных средств организации в кассе, на расчетном и валютных счетах в банках.

Пассив баланса состоит, как было уже отмечено, из трех разделов, нумерация которых носит продолжение нумераций актива баланса.

В разделе 3 «Капитал и резервы» отражаются собственные средства, которые сгруппированы по следующим статьям:

• — уставный капитал;
• — собственные акции, выкупленные у акционеров;
• — добавочный капитал;
• — резервный капитал;
• — нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Уставный капитал образуется, как правило, за счет вкладов его учредителей. По статье «Уставный капитал» показываются суммы уставного капитала, уставного фонда и складочного капитала.

Уставный капитал образуется в акционерных обществах, а также в обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью. Величина уставного капитала, отраженная по данным статьи баланса, должна соответствовать размеру средств, зафиксированных в учредительных документах.

Уставный фонд — в государственных и муниципальных унитарных предприятиях.

Уставный капитал может пополняться за счет прибыли от хозяйственной деятельности предприятия, а при необходимости за счет целевых взносов его учредителей.

В счет вкладов в уставный капитал могут быть внесены здания, сооружения, оборудование и другие материальные ценности, право пользования землей, водой, другими природными ресурсами и др.

Увеличите или уменьшение уставного капитала производится по результатам рассмотрения итогов деятельности организации за предыдущий год и после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

Для отражения изменений суммы уставного капитала в акционерных обществах предусмотрена специальная статья баланса собственные акции, выкупленные у акционеров.

Акционерное общество может выкупать акции по различным причинам, главной из которых является желание снизить объем начисляемых дивидендов, а также желание поднять рыночную стоимость обращающихся на рынке ценных бумаг акций.

Введение

этой статьи существенно упростило процедуру анализа движения акционерного капитала для пользователей отчетности, сделав возможным отслеживание как акций, обращающихся на рынке, так и фактически выведенных из обращения ценных бумаг.

Добавочный капитал — это эмиссионный доход, который образуется за счет:

• — дооценки основных средств;
• — эмиссионных доходов, получаемых в результате превышения рыночной цены акций над их номинальной стоимостью (за минусом издержек, связанных с их продажей);
• — курсовых разниц в случае, когда задолженность по взносам в уставный капитал выражена в иностранной валюте;
• — целевых средств, полученных некоммерческой организацией на финансирование капитальных вложений.

Данная статья баланса заполняется на основании информации по счету 83 «Добавочный капитал» .

Резервный капитал предназначен для сосредоточения создающихся резервов за счет прибыли согласно уставу предприятия, инфляционных резервов, образующихся при переоценке имущества, а также стоимости безвозмездно полученного имущества, кроме денежных средств, увеличивающих имущество акционерною общества.

В бухгалтерском балансе сумма резервного капитала показывается в целом и в том числе: «резервы, образованные к соответствии с законодательством» и «резервы, образованные в соответствии с учредительными документами» .

Резервный капитал не следует смешивать с резервами предстоящих расходов и платежей, которые образуются согласно уставу предприятия и законодательству. Этот резерв предназначен для обобщения и движения сумм, зарезервированных в установленном порядке в целях равномерного включения расходов и платежей в издержки производства или обращения. Например, для предстоящих расходов по оплате отпусков работникам, ежегодного вознаграждения за выслугу лет, производственных затрат по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности, предстоящих затрат по ремонту основных средств и др.

В акционерных обществах резервный фонд должен быть не менее 5% от суммы уставного капитала общества и ежегодно на этот фонд общество должно отчислять не менее 5% от чистой прибыли, до тех пор пока сумма резервного фонда не достигнет размеров, установленных учредительными документами.

Резервный фонд могут формировать и другие общества, например, общества с ограниченной ответственностью, его размер определяется каждым обществом самостоятельно.

Нераспределенная прибыль показывает остаток суммы нераспределенной прибыли отчетного и прошлого года на определенную дату.

В четвертом разделе баланса «Долгосрочные обязательства» указаны все средства, которые получены от юридических и физических лиц, подлежащие со временем возврату.

Долгосрочной считается такая задолженность, которая получена от других предприятий и учреждений на срок более одного года, а краткосрочная — менее чем на один год.

В бухгалтерском балансе долгосрочная задолженность показывается по трем статьям:

• — «Займы и кредиты» .
• — «Отложенные налоговые обязательства» .
• — «Прочие долгосрочные обязательства» .

По статье «Займы и кредиты» отражаются суммы заемных средств с учетом начисленных процентов, которые должны быть погашены более чем через 12 месяцев. Долгосрочные займы и кредиты, по которым наступит срок погашения в течение 12 месяцев отчетного года, должны отражаться как краткосрочные. Это должно быть отражено в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

" Отложенные налоговые обязательства", возникающие в результате превышения налогового учета по сравнению с бухгалтерским учетом. Например:

• — при начислении суммы амортизации, когда по налоговому учету начислено больше, чем по бухгалтерскому учету;
• — при начислении процентов по выданным займам, которые начислялись ежемесячно, а должник погасил его единовременно, когда фирма применяет кассовый метод;
• — проценты по кредитам и суммовые разницы в налоговом учете включаются в состав внереализационных резервов, а в бухгалтерском учете — в стоимость основных средств или материалов, если кредит взят на покупку данного имущества;
• — в бухгалтерском учете затраты отражены в составе расходов будущих периодов, а в налоговом учете предусмотрено списание в момент их совершения. Это может возникнуть с компьютерными программами. По налоговому учету стоимость компьютерной программы, на которую у фирмы нет исключительных прав, может быть списана сразу, а по бухгалтерскому учету сроки списания устанавливаются руководством предприятия или срок установлен в договоре приобретения этой программы.

Раздел 5 «Краткосрочные обязательства» состоит из следующих подразделов:

• — «Займы и кредиты» .
• — «Кредиторская задолженность» .
• — «Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате долгов» .
• — «Доходы будущих периодов» .
• — «Резервы предстоящих расходов» .
• — «Прочие краткосрочные обязательства» .

В подразделе «Займы и кредиты» отражаются банковские кредиты, полученные и подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты, а также займы, полученные и подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Кредиторская задолженность, в свою очередь, в бухгалтерском балансе показывается по статьям:

• — «Поставщики и подрядчики» — задолженность поставщикам и подрядчикам за поступившие материальные ценности, выполненные работы и оказанные услуги. По этой статье также отражается задолженность поставщикам по неотфактурованным поставкам.
• — «Задолженность перед персоналом организации» — сумма заработной платы начисленная, но еще не выплаченная.
• — «Задолженность перед государственными внебюджетными фондами» — сумма задолженности по отчислениям на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение и медицинское страхование работников организации, а также в фонд занятости.
• — «Задолженность по налогам и сборам» — сумма задолженности организации по всем видам платежей в бюджет, включая подоходный налог с работников организации.
• — «Прочие кредиторы» — сумма задолженности организации по расчетам, не нашедшим отражения по другим статьям группы статей «Кредиторская задолженность» .

В подразделе «Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов» отражается сумма задолженности организации по причитающимся к выплате дивидендам, процентам по акциям, облигациям, займам и т. п.

Данные о сумме начисленных и объявленных к выплате дивидендов отражаются в пояснительной записке.

В подразделе «Доходы будущих периодов» показываются средства, полученные в отчетном году, но относящиеся к будущим отчетным периодам (арендная плата и т. п.), а также иные суммы, учитываемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета. К ним относятся:

• — стоимость безвозмездно полученного имущества;
• — разница между суммой, которую следует взыскать с виновных лиц за недостачу, и балансовой стоимостью пропавших изделий;
• — деньги, вырученные от продажи проездных билетов;
• — арендная и абонентная плата, полученная за несколько месяцев вперед;
• — плата, которую фирма получила за то, что передала во временное пользование исключительные права на компьютерную программу, товарный знак (по договору коммерческой концессии или франчайзинга).

В подразделе «Резервы предстоящих расходов» показываются остатки средств, зарезервированных организацией в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. Например, на оплату отпусков и вознаграждений, ремонт основных средств, непредвиденные затраты, на подготовительные работы в связи с сезонным производством, гарантийное обслуживание и т. д.

Однако по налоговому учету строго определены, какие резервы можно учитывать: по сомнительным долгам, на гарантийный ремонт, выплату отпускных, вознаграждение за выслугу лет и на ремонт основных средств.

Таким образом, предприятие может создавать различные резервы по предстоящим расходам, но для оплаты налогов надо учитывать то, что предусмотрено по налоговому учету.

Сомнительным считается задолженность, которая не погашена в срок и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

В подразделе «Прочие краткосрочные, обязательства» показываются суммы краткосрочной задолженности, не нашедшие отражения по другим статьям раздела 5 «Краткосрочные обязательства» .

Как видно, в бухгалтерском балансе показываются хозяйственные средства и их источники на определенную дату (на начало и конец отчетного периода).

Для расшифровки отдельных статей баланса наряду с бухгалтерским балансом в финансовом отчете предусматриваются ряд форм отчетности, которые взаимосвязаны и дополняют друг друга.

Следует отметить, что содержание и структура баланса предприятия за последние годы значительно приближены к международным стандартам, однако являются еще не вполне совершенными и не очень удобными для анализа.

Это, прежде всего, касается действующего порядка отражения в составе краткосрочных обязательств таких статей, как «Доходы будущих периодов» и «Резерв предстоящих расходов и платежей», а в составе оборотных активов — расходов будущих периодов и долгосрочной дебиторской задолженности.

Резерв предстоящих расходов и платежей — по своей сущности не обязательства, а собственные средства предприятия. Неиспользованные средства этого резерва следует рассматривать как свободные источники финансирования, временно используемые предприятием на другие цели.

По статье «Доходы будущих периодов» отражаются разнородные и разнонаправленные доходы: уже полученные доходы в счет будущих периодов на условиях предоплаты по не выполненным еще контрактам, которые можно классифицировать как краткосрочные обязательства перед заказчиками и относить к заемным средствам; отсроченные доходы, которые предприятие получит спустя некоторое время (к примеру, ожидаемые доходы от реализации товаров и услуг в кредит, по продажам в рассрочку, по лизинговым операциям и т. д.).

Их можно рассматривать как собственные средства и отражать в составе собственных источников капитала.