Оценка системы бухгалтерского учета, системы внутреннего контроля, уровня существенности и аудиторского риска

При планировании аудиторской проверки определяют аудиторский риск и уровень существенности, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность аудируемой организации достоверной. Уровень аудиторского риска и существенности позволяет спланировать необходимые аудиторские процедуры. [22].

Рассчитаем уровень существенности применительно к отчетности анализируемой организации ООО «Капитал» за 2010 г. (приложение 1).

Уровень существенности ошибки можно найти несколькими способами.

Согласно первому способу единый уровень существенности определяется исходя из основных показателей аудируемой отчетности и распределяется между существенными статьями бухгалтерского баланса пропорционально удельному весу данных статей в валюте бухгалтерского баланса.

Расчет уровня существенности аудиторской проверки отчетности ООО «Капитал» за 2012 г. согласно первому способу представлен в таблице 2.1.

Таблица 2.1. Система базовых показателей и порядок определения уровня существенности аудиторской проверки отчетности ООО «Капитал» за 2012 г.

По данным табл. 2 составим следующий расчет.

Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:

(1963 + 27 052 + 15 937 + 15 816 + 26 267) / 5 = 17 407 тыс. руб.

Наименьшее значение отличается от среднего на:

[(17 407 — 1963) / 17 407] * 100% = 88,72%.

Наибольшее значение отличается от среднего на:

[(27 052 — 17 407) / 17 407] * 100% = 55,41%.

Новое среднее арифметическое составит:

(15 937 + 15 816 + 26 267) / 3 = 19 340 тыс. руб.

Таким образом, для проверки принимается уровень существенности в 19 340 тыс. руб.

Определенный таким образом единый уровень существенности распределяется между значимыми статьями бухгалтерского баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге, при этом к значимым отнесены статьи с остатками, составляющими свыше 1% в валюте баланса.

Для расчета удельного веса отдельных статей баланса в его итоге построим таблицу 2.1.

Таблица 2.2. Определение удельного веса статей баланса в его итоге.

После определения удельных весов отдельных статей баланса в его итоге переносим те статьи, которые имеют удельный вес более 1% в таблице 2.3 и рассчитываем для них уровень существенности.

Недостатком данного метода является стандартный уровень ошибки в процентах к статьям бухгалтерского баланса, что не позволяет учитывать риски системы внутреннего контроля, значение которых на отдельных участках учета может различаться.

Таблица 2.3. Определение уровня существенности значимых статей бухгалтерского баланса.

Также не учитываются направления проверки (при квартальных проверках в одном квартале большее внимание может быть уделено дебиторам, в другом квартале — материалам), вероятности ошибок на счетах, и другие факторы. В некоторых случаях влияние таких факторов нивелируется поправочными коэффициентами, что значительно усложняет систему расчета показателей, используемых при аудиторской проверке.

В этой связи при определении уровня существенности представляется целесообразным использовать еще один, альтернативный первому способ.

Практикующие аудиторы определяют планируемую границу существенности ошибки отчетности как суммарное значение границ существенности, установленных к значимым статьям бухгалтерского баланса. [30] При определении последних учитываются следующие факторы:

общее значение аудиторского риска (чем выше риск, тем ниже устанавливаются границы существенности, следовательно, возрастает объем выборки и снижаются риски ошибки при проведении аудита);

абсолютное значение статьи (при увеличении доли статьи в валюте баланса стандартная граница существенности, составляющая 5−10%, снижается);

требуемая глубина проверки статьи (по счетам, требующим более детальной проверки, стандартная граница существенности снижается);

планируемые трудозатраты времени на проверку статьи (чем ниже планируемая граница существенности, тем больше объем проверки);

другие факторы.

Влияние некоторых из указанных факторов противоположно (например, уровень аудиторского риска и объем трудозатрат), поэтому планируемые границы ошибки статьи находятся на основании опыта и с помощью интуиции аудитора. Суммарная граница существенности ошибки отчетности, рассчитанная таким способом, не должна превышать установленной внутрифирменным стандартом величины, например 5%.

Найти предварительные границы существенности ошибок можно и к статьям отчета о прибылях и убытках. Однако большинство аудиторов считает, что при проверке статей баланса обнаруживается большинство ошибок отчета о прибылях и убытках (через счет «Нераспределенная прибыль»), поэтому критерии существенности применяются именно к балансу. [31].

На практике можно определить границы существенности к обеим формам отчетности (см. таблицы 2.4 и 2.5).

Таблица 2.4. Определение уровня существенности значимых статей бухгалтерского баланса (к значимым отнесены статьи с долей свыше 1% в валюте баланса).

Таблица 2.5. Определение уровня существенности данных отчета о прибылях и убытках (к значимым отнесены статьи с долей свыше 1% в выручке).

Произведем далее оценку аудиторского риска в соответствии с положениями Правила (стандарта) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом». [23].

Согласно данному стандарту, под термином «аудиторский риск» понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения.

Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения. [24].

В литературе можно найти различные подходы к определению неотъемлемого риска (НР). Практически все они сводятся к тестированию организации СБУ. У каждого автора тест состоит из разных вопросов.

У одних авторов ответы на вопросы типа «Да» (1) и «Нет» (0), у других возможны варианты ответов. Тогда каждому варианту присваиваются тоже без всякого обоснования баллы. Система оценки ответов от 2 — до 10-балльной. Любой из предложенных тестов имеет две оценки — максимально возможную сумму баллов (S) и фактически получаемую после заполнения теста (s). Тогда отношение s/S, принимающее значения от 0 до 1, в некоторой степени характеризует качество работы обследуемой системы. В этом случае аудиторы могут использовать свое профессиональное суждение о том, как соотносится вероятность необнаружения ошибок самой бухгалтерией НР с показателем, полученным в результате обработки теста s/S. Во внутрифирменном стандарте целесообразно привести таблицу соответствия этих двух оценок. [33].

Для такого анализа существует аппарат экспертных оценок, а не субъективная оценка, опирающаяся на профессиональное суждение одного аудитора. Поэтому одним из направлений исследований должно стать научное обоснование методов оценки надежности СБУ методом тестирования.

Методикой оценки НР является предварительная оценка, которая может быть уточнена в ходе самой проверки.

Для оценки РСК в литературе описаны аналогичные подходы (обычно проблемы оценки надежности СБУ и СВК авторы рассматривают вместе). Для оценки СВК используются такие же системы вопросов, образующих тест, балльная оценка ответов на вопросы и результат заполнения теста — отношение фактической суммы полученных баллов к максимально возможной. [29].

В этой связи перед расчетом аудиторского риска необходимо дать оценку СБУ и СВК ООО «Капитал».

Система бухгалтерского учета (СБУ) — совокупность конкретных форм и методов, зафиксированных в учетной политике предприятия, обеспечивающих возможность для данной организации вести учет своего имущества, обязательств и хозяйственных операций в денежном выражении путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах на основании первичных документов, т. е. осуществлять ведение бухгалтерского учета и формирование бухгалтерской отчетности. [25].

Первым этапом оценки СБУ является заполнение таблицы, представленной в приложении 2.

Вывести оценку СБУ можно на основе обработки данных представленной в приложении 2 таблицы, где в столбце 4 проставляется номер по порядку напротив тестов, не участвующих в опросе.

Процентное отношение положительных ответов к общему количеству тестов, участвующих в опросе, будет являться базой для оценки.

Если данное отношение составляет 40−60%, предварительную и приблизительную оценку СБУ можно определить как среднюю. Соответственно при отношении менее 40% уровень СБУ можно определить как низкий, при отношении более 60% - как высокий.

Полученная в результате обработки таблицы оценка будет характеризовать состояние СБУ по каждому участку отдельно, что позволит выявить сильные и слабые стороны организации бухгалтерского учета в организации. Последствия выведенных оценок приведены в таблице приложения 3.

Анализ данных, полученных в результате заполнения таблицы приложения 2 в соответствии с критериями, приведенными в приложении 3, показывает:

1. Общая оценка системы бухгалтерского учета ООО «Капитал» — высокая.

Положительные ответы даны на 19 контрольных вопросов из 22; т. е. общее количество положительных ответов составляет 86,36% ([19 / 22] * 100%), что больше критериального показателя в 60%.

• 2. Оценка учетной политики ООО «Капитал» свидетельствует о том, что действующая система учета обеспечивает выполнение одного из основных требований к ведению бухгалтерского учета — отражение в учете всей финансово-хозяйственной деятельности предприятия в соответствии с требованиями действующего законодательства.
• 3. Оценка договорных обязательств ООО «Капитал» свидетельствует о действенности и эффективности СБУ.
• 4. Оценка организации контроля в системе КОД показывает, что система КОД обеспечивает полное и правильное отражение финансово-хозяйственных операций в учете и формирование реальных, неискаженных финансовых результатов.

Система внутреннего контроля (СВК) — совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, а также выявления, исправления и предотвращения существенных ошибок и искажений информации, которые могут появиться в бухгалтерской отчетности.

Такой контроль позволяет осуществлять эффективное ведение бизнеса, обеспечивать соблюдение действующего законодательства, разрабатывать и внедрять методы защиты и сохранности активов, предотвращать ошибки и хищения, обеспечивать точность, полноту, защиту учетных записей и своевременную подготовку достоверной бухгалтерской и финансовой отчетности.

Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые относятся непосредственно к функциям системы бухгалтерского учета, и включает:

систему учета;

контрольную среду;

процедуры контроля.

Для понимания системы внутреннего контроля аудитор должен иметь представление обо всех ее элементах. [25].

Проверку системы внутреннего контроля организации целесообразно проводить в два этапа:

• 1) общее знакомство с системой внутреннего контроля и первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;
• 2) подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.

В начале работы аудитору следует получить общее представление о специфике и масштабе деятельности экономического субъекта и о системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Ознакомление с системой внутреннего контроля может быть произведено на основании устного опроса, просмотра необходимых документов, обработки и оценки сведений о сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта. Результатом такого ознакомления является заполнение руководителем группы таблицы, представленной в приложении 4.<…

Обобщение информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных) отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов, происходит на счете на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

К счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут открываться субсчета:

• 91−1 «Прочие доходы»
• 91−2 «Прочие расходы»
• 91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Финансовый результат от прочей реализации определяется как разница между операционными и внереализационными доходами и расходами по ним. Для выявления сальдо прочих доходов и расходов предназначен субсчет 91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов». На субсчете 91−1 «Прочие доходы» учитываются поступления активов, признаваемые, прочими доходами (за исключением чрезвычайных). На субсчете 91−2 «Прочие расходы» учитываются прочие расходы (за исключением чрезвычайных). Записи по субсчетам 91−1 «Прочие доходы» и 91−2 «прочие расходы» должны производиться накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91−2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91−1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы», подобно счету 90 «Продажи», сальдо на отчетную дату иметь не должен.

В соответствии с ПБУ «Доходы организации» к операционным доходам относят: поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации; поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам); прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества); поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции товаров; проценты полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке. [9].

К внереализационным доходам относятся: штрафы, пени, неустойки за нарушений условий договоров; активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; поступления в возмещение причиненных организаций убытков; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; суммы кредиторской и депонентской задолженностей, по которым истек срок исковой давности; курсовые разницы; сумма дооценки активов; прочие внереализационные доходы.

Согласно ПБУ «Расходы организации» под операционными расходами понимают: расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации; расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции; проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов); расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных факторов хозяйственной деятельности; прочие операционные расходы. [10].

Внереализационные расходы включают: штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания; курсовые разницы; суммы уценки активов; перечисление средств (взносов, выплат и т. д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий; прочие внереализационные расходы.

При проверке устанавливается:

• — правильность определения прибыли от реализации основных средств и иного имущества;
• — правильность отражения НДС от реализации основных средств и иного имущества;
• — правильность отражения в учете убытков, связанных с передачей основных средств и прочих активов и др.
• — полнота получения доходов и правильность отражения в учете результатов от сдачи имущества в аренду (проверить наличие и оформление договоров аренды);
• — законность списания расходов, а содержание законсервированных мощностей и объектов (при этом выявить, имелось решения руководителя предприятия или другой документ аналогичного характера о консервировании данного объекта, выделены ли средства на охрану этих объектов, не относится ли на них часть затрат по охране, освещению и пр.);
• — правильность получения процентов по суммам средств, числящихся на расчетных, текущих, валютных и других счетах организации (в соответствии с договорами организации с учреждениями банков, в которых находятся его счета)
• — правильность отражения сумм, полученных от покупателей в виде финансовой помощи, пополнение фондов специального назначения и других поступлений;
• — правильность и полнота отражения доходов (убытков) от присужденных или признанных должникам штрафов, пени, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров, а также от возмещения причиненных убытков;
• — правильность отражения операций по начислению и уплате в бюджет налоговых платежей из прибыли (Д99 — К68; Д68 — К 51), а также местных налогов и сборов;
• — правильность отражения в учете финансовых санкций, подлежащих изъятию в бюджет за сокрытие или занижение уплаты платежей в бюджет, внебюджетные фонды и прочие нарушения налогового и иного законодательства;
• — законность и обоснованность создания резервов по сомнительным долгам, резервам под обесценение вложений в ценные бумаги, резервов под снижение стоимости материальных ценностей;
• — правильность списания долгов и дебиторской задолженности и соблюдение сроков исковой давности;
• — правильность отражения дополнительных расходов по заказам, расчеты по которым закончены в истекших годах. Нужно также выяснить причины их несвоевременного списания на расходы.
• — правильность и полнота отражения и своевременность списания расходов и доходов будущих периодов, учитываемых на счете 97 «Расходы будущих периодов», 98 «Доходы будущих периодов»;
• — правильность списания убытков прошлых лет. [10]

Финансовый результат, который возникает как разница между чрезвычайными доходами и расходами отражается непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки», субсчет 3.

Чрезвычайными доходами считаются поступления, обусловленные последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и т. п.

Чрезвычайными расходами считаются расходы, возникающие как следствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, аварии, пожара, национализации имущества и др.).

Кроме того, нужно проверить:

• — правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам раздела 8 Плана счетов «Финансовые результаты»
• — соответствие записей аналитического и синтетического учета выручки от реализации, фактических затрат, прибыли от прочей реализации и внереализационных доходов записям Главной книги, балансе и формах бухгалтерской отчетности.

По итогам аудита прибыли целесообразно разработать мероприятия, направленные на ускорение продажи продукции, снижение себестоимости, предотвращение потерь.

Сальдо, формирующееся на счете 99 «Прибыли и убытки», показывает: кредитовое — балансовую прибыль; дебетовое — балансовый убыток. Общий финансовый результат (балансовая прибыль или убыток) отражается в отчете о прибылях и убытках в строке140.

Согласно п. 19 Правила (стандарта) № 5 «Аудиторские доказательства», «аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры».

Формирование финансового результата деятельности предприятия приводится в Отчете о прибылях и убытках. Конечный финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия по состоянию на первое число следующего за отчетным периодом месяца отражается по строке 190.

Для установления достоверности формирования конечного финансового результата предприятия используем арифметическую проверку.

Формирование прибыли (П) в бухгалтерском учете может быть выражено формулой (в скобках указаны номера счетов бухгалтерского учета):

П = Пр (90) + Пр (91) + Пд (99) — Прр (99),.

где П — прибыль по данным бухгалтерского учета, Пр (90) — прибыль (убыток) от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, Пр (91) — прибыль (убыток) от прочей продажи, Пд (99) — прочие доходы, учитываемые по кредиту счета 99,.

Пр (99) — прочие расходы, учитываемые по дебету счете 99.

Произведем проверку применительно к данным бухгалтерского учета ООО «Капитал».

П = 802 тыс. руб. (стр. 140 Отчета о финансовых результатах) Пр (90) = 4 824 951 руб.;

Пр (91) = 71 840 руб.;

Пд (99) = 97 922 руб.

Пр (99) = 4 993 911 руб.

Отсюда:

П = 4 824 951 + 71 840 + 97 922 — 4 993 911 = 802 руб., что соответствует показателю, отраженному по стр. 140 Отчета о прибылях и убытках.

Для установления достоверности арифметической суммы финансового результата предприятия на начальном этапе аудита также можно использовать балансовые методы контроля. Рассмотрим данный метод:

П (У) = Ак — Ан + (-) ИС + (-) ИК + ИП, [30].

где:

П (У) — прибыль (убыток) до налогообложения (отчетного периода),.

Ак, Ан — итоги актива баланса на конец и начало отчетного периода, ИС — сумма изменений статей пассива баланса, представляющих собой собственные источники (без учета использования прибыли до налогообложения),.

ИК — сумма изменений статей пассива баланса, представляющих собой обязательства, ИП — сумма использования прибыли.

Произведем проверку достоверности арифметической суммы финансового результата ООО «Капитал» по данной методике:

П (У) = 802 тыс. руб.;

Ан = 710 978 тыс. руб.;

Ак = 882 686 тыс. руб.;

ИС = 734 тыс. руб.;

ИК = 171 640 тыс. руб.

ИП = 0 тыс. руб.

882 686 — 710 978 + 734 — 171 640 + 0 = 802 тыс. руб.

Поскольку сходимость наблюдается, следовательно, арифметическая сумма финансового результата ООО «Капитал» отражена в отчетности предприятия верно.

При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Аудитор должен рассмотреть так же и правильность расчета налога на прибыль. При проверки декларации по данному налогу аудитор руководствуется инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организацией и статьями гл. 25 НК РФ, которыми определены особенности исчисления доходов и расходов организации и определения налоговой базы, и другими нормативными актами.

Формирование прибыли как объекта налогообложения производится непосредственно в налоговой декларации и представляет собой разницу между суммой полученных доходов отчетного (налогового) периода.

Прибыль отчетного периода необходимо откорректировать на суммы:

• — доходов, облагаемых по иным ставкам (доходы от долевого участия в других организациях, доходы по операциям с ценными бумагами и иные виды доходов, перечисленных в налоговой декларации);
• — льгот в соответствии с Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 г. № 2116−1, которые продолжают действовать с введением гл. 25 НК РФ до окончания периода их действия;
• — убытка прошлых лет в порядке, установленном ст. 283 НК;
• — прибыли, исключаемые из налоговой базы в связи с предоставлением дополнительных льгот по налогу на прибыль, который зачисляется в бюджет субъекта Российской Федерации и (или) местный бюджет.

Затем аудитор проверяет все другие показатели и приложения налоговой декларации по налогу на прибыль (приложение № 1, 2, 3, 4, 5, 5а, 6) и выявляет имеющиеся неточности.

После проверки деклараций за каждый отчетный период и в целом за налоговый период целесообразно обсудить с главным бухгалтером все выявленные недочеты и исправить их.

Аудиторская проверка должна так же затронуть и контроль использования чистой прибыли (части балансовой прибыли, оставшейся в распоряжение организации после уплаты налогов на прибыль в бюджет). Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации предназначен счет 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)». [33].

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года производится по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетами 80 «Уставный капитал» — при доведении величины УК до величины чистых активов организации; 82 «Резервный капитал» — при направлении на погашении убытка средств резервного капитала.

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам правильности формирования чистой прибыли (убытка) [24].

Итоговым этапом аудита хозяйственных операций, являются обобщение результатов аудита, анализ ошибок, выявленных в ходе аудита.

Необходимо проанализировать обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности «Существенность в аудите». Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.

При анализе ошибок, выявленных в ходе аудита, необходимо определить степень их влияния на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Перечень проверенных документов, выявленные ошибки и нарушения, а также мнение аудитора по результатам проверки, фиксируются в рабочих документах [8].