Трансформация бухгалтерского баланса: подготовительный этап

В последнее время наиболее интересующей бухгалтеров проблемой становится перевод (трансформация) российской отчетности в международный формат. Трансформация отчетности вызвана не только необходимостью привлечения зарубежных инвестиций, но и потребностью расширения бизнеса и связей за рубежом. После принятия Федерального закона от 27. 07. 2010 N 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» наряду с бухгалтерской отчетностью, составляемой в соответствии с Федеральным законом от 21. 11. 1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», организацией должна составляться консолидированная финансовая отчетность в соответствии с МСФО. Поэтому исследование вопросов трансформации бухгалтерской отчетности в современных условиях развития экономических связей становится наиболее актуально.

Существуют два способа перевода российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с МСФО.

Первый способ — это параллельное (одновременное) ведение учета как в соответствии с российским законодательством, так и в соответствии с МСФО. Параллельное ведение учета осуществляется путем конверсии. Существуют два вида конверсии: полная и поэтапная.

Полная конверсия означает работу с использованием бухгалтерского программного обеспечения для учета всех хозяйственных операций.

Поэтапная конверсия подходит для компаний, ведущих учет вручную. Компьютеризация в этом случае применяется отдельно по каждому участку работы: при учете внеоборотных активов, запасов, расчетов, определении финансовых результатов и прочих направлений учета. В целях трансформации применяются программные продукты «1С: Консолидация 8» (методическая модель «Трансформация и консолидация по МСФО»), «1С: Предприятие 8», «Инотек Бухгалтер Вестерн», «Монолит SQL» и др.

Второй способ — это собственно трансформация отчетности.

При трансформации отчетности необходимо соблюдение требований стандарта МСФО (IFRS) 1 «Принятие международных стандартов финансовой отчетности впервые», в котором содержатся указания на особенности начального перевода отчетности из национальной системы учета в МСФО. Однако соблюдение условий данного стандарта приводит к необходимости применения методов трансформации, так как в нем содержатся требования пересчета отчетности на МСФО за прошедший период.

Цель МСФО (IFRS) 1 — обеспечить, чтобы первая финансовая отчетность предприятия по МСФО содержала высококачественную информацию, которая бы являлась прозрачной и обеспечивала приемлемую отправную точку для бухгалтерского учета согласно международным стандартам. Предприятие должно применять данный стандарт в первой годовой или промежуточной финансовой отчетности по МСФО. Датой перехода на МСФО является начало самого раннего периода, для которого предприятие представляет полную сравнительную информацию согласно МСФО. Данный стандарт применяется в тех случаях, когда организация переходит на подготовку своей отчетности в соответствии с МСФО впервые. Основное требование стандарта заключается в том, что при переходе на МСФО компания должна подготовить начальный бухгалтерский баланс по МСФО, который будет являться отправной точкой для подготовки отчетности в соответствии с МСФО.

Например, компания приняла решение о переходе на МСФО при формировании финансовой отчетности по состоянию на 31. 12. 2010, сравнительные данные организация представляет за один год. В этом случае датой перехода на МСФО будет 01. 01. 2009, а отчетной датой — 31. 12. 2010.

Согласно требованиям МСФО (IFRS) 1 компания должна:

• — признать все активы и обязательства в соответствии с требованиями МСФО;
• — не признавать статьи баланса как активы или обязательства, если МСФО не разрешают такое признание;
• — переклассифицировать те статьи, которые были признаны в соответствии с применявшимися прежде национальными правилами учета как активы, обязательства или собственный капитал;
• — произвести оценку всех признанных активов и обязательств в соответствии с МСФО.

Для исполнения данных требований компания обязана использовать одну и ту же учетную политику в своем начальном бухгалтерском балансе по МСФО и во всех периодах, представленных в первой финансовой отчетности по МСФО.

Расчетные оценки предприятия, согласно МСФО (IFRS) 1, на дату перехода на международные стандарты должны соответствовать расчетным оценкам, сделанным на ту же дату согласно предыдущим общепринятым принципам бухгалтерского учета. Для соответствия МБС (IAS) 1 финансовая отчетность предприятия, впервые подготовленная по МСФО, должна включать, по крайней мере, три отчета о финансовом положении, два отчета о совокупной прибыли, два отчета о движении денежных средств, два отчета об изменениях в капитале и соответствующие примечания, включая сравнительную информацию.

Первая финансовая отчетность предприятия по МСФО должна включать:

• — сверку капитала, отраженного в отчете согласно предыдущим общепринятым принципам бухгалтерского учета, с капиталом согласно МСФО на дату перехода на международные стандарты и на дату окончания последнего периода, представленного в последней годовой финансовой отчетности предприятия согласно предыдущим общепринятым принципам бухгалтерского учета;
• — сверку общей совокупной прибыли по МСФО за самый последний период самой последней годовой финансовой отчетности предприятия. Отправной точкой для такой сверки должна быть общая совокупная прибыль согласно предыдущим общепринятым принципам бухгалтерского учета за тот же самый период или, если предприятие не отражало данный показатель, прибыль или убыток согласно предыдущим общепринятым принципам бухгалтерского учета;
• — сверку признанных убытков от обесценения при их наличии.

Если предприятие в своем начальном отчете о финансовом положении по МСФО использует оценку по справедливой стоимости в качестве условной первоначальной стоимости для основных средств, инвестиционного имущества или нематериальных активов, то начальный финансовый отчет предприятия, впервые подготовленный по МСФО, должен раскрывать по каждой отдельной статье следующие данные:

• — сумму справедливых стоимостей;
• — сумму корректировок балансовых стоимостей, отраженных в отчете согласно предыдущим общепринятым принципам бухгалтерского учета.

Настоящий стандарт применяется с 01. 07. 2009 и заменяет предыдущую редакцию стандарта от 2003 г. с учетом поправок, принятых Советом по МСФО в 2008 г.

При трансформации отчетности также необходимо соблюдение требований МБС (IAS) 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике». Данный стандарт должен применяться в отношении финансовой отчетности, включая консолидированную финансовую отчетность всех предприятий, функциональная валюта которых является валютой страны с гиперинфляционной экономикой.

В условиях гиперинфляционной экономики финансовая отчетность о результатах деятельности и финансовом положении предприятия, составленная в местной валюте без пересчета, является не информативной, поскольку утрачивает свою сопоставимость с оценками реального рынка. Деньги теряют покупательную способность с такой скоростью, что сопоставление сумм операций и других событий, произошедших в разное время даже в пределах одного отчетного периода, будет вводить в заблуждение.

На наличие гиперинфляции указывают характеристики экономической среды в соответствующей стране, в число которых входят следующие:

• — основная часть населения предпочитает хранить свои сбережения в немонетарных активах или в относительно стабильной иностранной валюте;
• — имеющиеся суммы в местной валюте немедленно инвестируются для сохранения покупательной способности;
• — основная часть населения рассчитывает денежные суммы не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте, цены могут указываться в этой иностранной валюте;
• — продажи и покупки с отсрочкой платежа производятся по ценам, компенсирующим ожидаемые потери покупательной способности в течение периода отсрочки платежа, даже если этот период является краткосрочным;
• — процентные ставки, заработная плата и цены привязаны к ценовому индексу;
• — совокупный уровень инфляции за три года приближается к 100% или превышает этот уровень.

Желательно, чтобы все компании, составляющие отчетность в валюте одной и той же страны с гиперинфляционной экономикой, применяли настоящий стандарт с одной и той же даты. Настоящий стандарт применяется к финансовой отчетности предприятия с начала отчетного периода, в котором оно выявляет наличие гиперинфляции в стране, в валюте которой составляется отчетность.

Цены изменяются с течением времени под воздействием различных политических, экономических и социальных факторов, носящих специфический или общий характер. Специфические факторы (изменения в объеме спроса и предложения или технологические изменения) могут вызвать значительное и независимое повышение или снижение цен на отдельные продукты. Кроме того, факторы общего характера могут привести к изменениям в общем уровне цен и, соответственно, общей покупательной способности денег.

Предприятия, составляющие финансовую отчетность на основе исторической (первоначальной) стоимости, ведут такой учет, не принимая во внимание изменения в общем уровне цен или повышение цен на конкретные признанные активы или обязательства. Исключением являются те активы или обязательства, которые предприятие обязано или желает измерять по справедливой стоимости. Например, основные средства могут быть переоценены до справедливой стоимости, а биологические активы обычно должны измеряться по справедливой стоимости. Тем не менее некоторые предприятия составляют финансовую отчетность с использованием метода учета по восстановительной стоимости, которая отражает изменения в ценах на конкретные имеющиеся активы.

Финансовая отчетность предприятия, функциональная валюта которого является валютой страны с гиперинфляционной экономикой, должна представляться в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода.

Доходы или расходы по чистой монетарной позиции должны включаться в состав прибыли или убытка и раскрываться отдельно.

Показатели отчета о финансовом положении, не выраженные в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода, пересчитываются с применением общего ценового индекса.

Монетарные статьи не пересчитываются, поскольку они уже выражены в денежных единицах, действующих на конец отчетного периода. Монетарные статьи представляют собой имеющиеся денежные средства, а также статьи, которые подлежат получению или выплате в денежной форме.

Активы и обязательства, согласно договору привязанные к изменениям в ценах, например индексируемые облигации и займы, корректируются в соответствии с этим договором в целях установления суммы, оставшейся не погашенной на конец отчетного периода. Эти статьи учитываются в пересчитанном отчете о финансовом положении на основе такой скорректированной суммы.

Все прочие активы и обязательства являются немонетарными. Некоторые немонетарные статьи учитываются на основе сумм, определяемых на конец отчетного периода, таких как возможная чистая стоимость реализации и справедливая стоимость, поэтому они не пересчитываются. Все прочие немонетарные активы и обязательства пересчитываются.

Большинство немонетарных статей учитывается по себестоимости или по себестоимости за вычетом амортизации, т. е. они выражены в суммах, определенных на дату приобретения. Пересчитанная себестоимость или себестоимость за вычетом амортизации каждой статьи определяется путем умножения ее исторической стоимости и накопленной амортизации на коэффициент изменения в общем ценовом индексе с даты приобретения по дату окончания отчетного периода. Например, стоимость основных средств, инвестиций, запасов сырья и товаров, гудвилла, патентов, товарных знаков и аналогичных активов пересчитывается с даты их покупки. Запасы незавершенного производства и готовой продукции пересчитываются с дат, когда были понесены соответствующие затраты на приобретение и обработку.

Статьи собственного капитала за исключением нераспределенной прибыли и прироста стоимости от переоценки на начало первого отчетного периода, в котором применяется МБС (IAS) 29, пересчитываются с использованием общего ценового индекса начиная с даты их капитализации. Правила МБС (IAS) 29 требуют, чтобы все статьи в отчете о совокупной прибыли были выражены в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода. Все суммы должны быть пересчитаны с использованием изменения в общем ценовом индексе с дат, когда статьи доходов и расходов были первоначально признаны в финансовой отчетности. Пересчет финансовой отчетности в соответствии с настоящим стандартом может привести к возникновению разницы между балансовой стоимостью отдельных активов и обязательств в отчете о финансовом положении и их налоговой базой. Эта разница учитывается в соответствии с МБС (IAS) 12 «Налог на прибыль».

Все статьи в отчете о движении денежных средств должны быть выражены в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода.

Материнское предприятие, составляющее отчетность в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, может иметь дочерние предприятия, которые также составляют отчетность в валютах стран с гиперинфляционной экономикой. Финансовая отчетность любого такого дочернего предприятия должна пересчитываться с использованием общего ценового индекса страны, в валюте которой составляется его отчетность, до включения в консолидированную финансовую отчетность, выпускаемую материнским предприятием. Если такое дочернее предприятие является зарубежным дочерним предприятием, его пересчитанная финансовая отчетность переводится по курсу закрытия.

При консолидации финансовой отчетности с несовпадающими датами окончания отчетных периодов все статьи (немонетарные и монетарные) должны пересчитываться в единицы измерения, действующие на дату составления консолидированной финансовой отчетности.

Пересчет финансовой отчетности в соответствии с МБС (IAS) 29 требует использования общего ценового индекса, который отражает изменения в общей покупательной способности. Желательно, чтобы все предприятия, составляющие отчетность в валюте одной и той же страны с гиперинфляционной экономикой, использовали один и тот же индекс.

С того момента, когда экономика выходит из периода гиперинфляции и предприятие прекращает составлять и представлять финансовую отчетность в соответствии с требованиями настоящего стандарта, оно должно использовать суммы, выраженные в единицах измерения, действующих на конец предыдущего отчетного периода, в качестве основы для определения балансовой стоимости в финансовой отчетности последующих отчетных периодов.

Финансовая отчетность компании, отчитывающейся в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, независимо от того, основана ли она на фактической или восстановительной стоимости, должна представляться в денежных единицах, действующих на отчетную дату. Данные за предшествующий период и любая информация в отношении более ранних периодов должны показываться в денежных единицах, действующих на отчетную дату. Трансформация российской бухгалтерской отчетности в международный формат является достаточно сложным процессом, требующим особо высокого профессионализма от бухгалтерского персонала. Для выполнения трансформации отчетности необходимы хорошие знания международных стандартов в области учета активов, обязательств и капитала. При проведении трансформации необходимо соблюдение международных стандартов IFRS 1 «Принятие МСФО впервые» и IAS 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике». Кроме того, при переходе на МСФО организации потребуется провести определенную подготовительную работу методологического и организационного характера. В отличие от конверсии трансформация представляет собой не регулярный, а периодический процесс. Трансформация включает подготовительный, основной и технический этапы.

Подготовительный этап включает следующие операции:

• — разработку учетной политики по МСФО в целях максимального сближения учетной политики российского бухгалтерского учета и МСФО в целях уменьшения расхождения статей учета при трансформации;
• — выполнение требований МСФО (IFRS) 1 и составление начального баланса;
• — выбор валюты оценки и валюты представления отчетности;
• — анализ корпоративной структуры компании для определения дочерних и зависимых предприятий, которые необходимо включить в отчетность для составления консолидированной отчетности по МСФО;
• — расчет входящих остатков в качестве базы для трансформации;
• — анализ всех операций компании в целях выявления различий в учете объектов по российским и международным стандартам, а также сбор информации, необходимой для расчета трансформационных корректировок. Например, анализируется балансовая стоимость основных средств, поскольку начисление амортизации, согласно МСФО, отличается от российской схемы;
• — разработку плана счетов по МСФО и таблицы соответствия российского Плана счетов плану счетов по МСФО;
• — разработку трансформационной модели, т. е. системы трансформационных таблиц, позволяющих с помощью корректирующих проводок пересчитать позиции отчетности;
• — осуществление реклассификации счетов и составление бухгалтерских проводок по переходу с российского на международный план счетов, например:

Целесообразно в российском Плане счетов открыть к счету 84 два субсчета:

• — 84 (отч.) «Нераспределенная прибыль отчетного периода»;
• — 84 (прош.) «Нераспределенная прибыль прошлых лет».

Работа по реклассификации включает следующие операции:

• — детализацию остатков для корректной классификации остатков для целей МСФО (например, классов основных средств), а также для выделения внутригрупповых остатков в ходе консолидации;
• — перераспределение остатков — перераспределение данных российского учета в формат МСФО (например, высоколиквидные инвестиции российского учета реклассифицируются в МСФО в качестве эквивалентов денежных средств, а лизинг, учитываемый в российской отчетности на забалансе, вносится в состав основных средств с появлением обязательства в пассиве, что существенно меняет состав и итоговые данные отчетности) ;
• — переоценку остатков, т. е. корректировку остатков балансовых счетов, влекущую одновременные изменения собственного капитала, добавочного капитала и других статей собственного капитала (например, списание неликвидных запасов или инфляционные поправки) ;
• — перераспределение доходов и расходов, включающее пересмотр прибылей и убытков отчетного года, нераспределенной прибыли (накопленного убытка) ;
• — корректировку налоговых обязательств;
• — переклассификацию затрат и финансового результата;
• — восстановление расходов, списанных за счет чистой прибыли;
• — переклассификацию фондов и резервов;
• — переклассификацию задолженностей и займов;
• — переклассификацию финансовых вложений;
• — неденежную индексацию, т. е. дисконтирование стоимостей позиций отчетности для учета инфляционных процессов, что отсутствует в российской практике.

Процедура реклассификации остатков включает пересмотр статей доходов, расходов, активов и пассивов для представления отчетности в стандартах, привычных для пользователей отчетности в формате МСФО.

В процессе реклассификации анализируются по МСФО и корректируются отчетные статьи балансового отчета, отчета о совокупных доходах, отчета о движении денежных средств, отчета о движении капитала.

Реклассификация остатков включает следующие действия:

• — переоценку нематериальных активов по справедливой стоимости с учетом МБС (IAS) 36 «Обесценение активов»;
• — инвентаризацию основных средств на предмет установления их чистой рыночной стоимости и обесценения, вызванного моральным и физическим износом функционирующих в настоящее время активов;

перевод объектов, приобретенных для вложений в недвижимость (земельные участки, здания, драгоценности), из основных средств в инвестиционную собственность и представление этого в балансе отдельной статьей;

• — пересчет амортизации основных средств в соответствии с нормами амортизации зарубежной компании. Следует учесть, что амортизируемая стоимость, согласно МСФО, определяется с учетом вычитания ликвидационной стоимости. В соответствии с МБС (IAS) 16 «Основные средства» средний срок эксплуатации актива определяется в соответствии со сроком получения выгод от использования этого актива. В соответствии с МБС (IAS) 36 «Обесценение активов» компания или профессиональный оценщик могут откорректировать амортизацию на отчетную дату;
• — начисление дисконтированного дохода по активам, сданным в долгосрочную финансовую аренду. При этом имеет место несоответствие российских норм и международных стандартов (МБС (IAS) 17 «Аренда») ;
• — оценку долгосрочных финансовых инвестиций и инвестиционной собственности по рыночной стоимости с последующим резервом переоценки этих активов (например, переоценка земли) ;
• — инвентаризацию запасов на отчетную дату, в процессе которой определяется их рыночная стоимость. Рыночная оценка необходима для оценки запасов. К активам согласно МСФО относятся ресурсы, которые приносят экономическую выгоду. Согласно МБС (IAS) 2 запасы оцениваются по правилу наименьшей стоимости. Таким образом, запасы будут учитываться по чистой рыночной стоимости, при этом вероятна их дооценка или уценка за счет прибыли или резерва уценки. Результаты инвентаризации заверяются независимым аудитором;
• — оценку запасов и краткосрочных ценных бумаг по рыночной стоимости в целях их балансовой оценки по правилам МСФО;
• — инвентаризацию дебиторской задолженности в целях начисления резерва по сомнительным и безнадежным долгам;
• — начисление резерва обесценения краткосрочных финансовых вложений и резерва по сомнительным и безнадежным долгам;
• — оценку обменных операций (бартер как обмен одинаково стоящими активами) для проверки соответствия справедливой (рыночной) стоимости переданных и полученных активов;
• — проверку оценки вкладов в уставный капитал, произведенных материальными активами. Эта процедура вызвана возможным расхождением договорной согласованной учредителями стоимости вклада (согласно российскому бухгалтерскому учету стоимость вклада в уставный капитал материальными активами определяется по договору сторон) и его рыночной или экспертной оценки. На сумму дооценки увеличивается уставный капитал и доначисляется амортизация. Кроме того, сальдо расчетов с учредителями списывается в уменьшение уставного капитала.

Корректировка налоговых обязательств включает в себя пересмотр налоговой составляющей российской отчетности, поскольку требования Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19. 11. 2002 N 114н, отличаются от требований МБС (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Переклассификация затрат и финансового результата включает следующие действия:

• — учет непредвиденных расходов (кража имущества до получения решения соответствующих органов, необеспеченные просроченные векселя, самостоятельный расчет штрафов по просроченному налогообложению и отчислениям во внебюджетные фонды) и их отражение в отчете о совокупных доходах. Таким образом, непредвиденные расходы списываются сразу;
• — списание убытков за счет капитала (резервов или нераспределенной прибыли). Открытые акционерные общества должны создавать резервы, в том числе и для выкупа собственных акций, так как в балансовом отчете убытка быть не должно.

Восстановление расходов, списанных за счет чистой прибыли, включает следующие действия:

• — переклассификацию и списание всех текущих расходов в уменьшение балансовой прибыли и восстановление нераспределенной или чистой прибыли, если они были списаны за счет чистой прибыли в соответствии с российским законодательством;
• — учет затрат на ремонт, амортизацию и содержание объектов основных средств непроизводственного назначения (МСФО не разделяет затраты производственного и непроизводственного назначения).

Переклассификация фондов и резервов включает следующие действия:

• — объединение всех фондов и резервов (кроме резервов корректирующего характера: сомнительных и безнадежных долгов, предстоящих налогов и платежей, ремонта и т. п.), восстановление их в части операций, переведенных в текущие затраты, и отражение их в балансе статьей резервного капитала;
• — восстановление в балансовой прибыли недоиспользованного резерва по сомнительными безнадежным долгам (проводка — Д-т сч. «Резерв» К-т сч. «Прибыль»).

Переклассификация задолженностей и займов включает следующие действия:

• — проверку займов в целях справедливого отражения финансовой составляющей деятельности предприятия;
• — списание займов, предоставленных юридическим и физическим лицам, в том числе персоналу предприятия, если отсутствует контроль за их возвратом.

Переклассификация финансовых вложений включает следующие действия:

• — списание вложений в бездействующие предприятия за счет балансовой прибыли;
• — выделение овердрафта (кредитовое сальдо по банковским счетам) из остатков по банковским счетам и показ его в составе краткосрочной кредиторской задолженности.

Основной этап трансформации включает:

• — поиск и определение различий в подходах к ведению бухгалтерского учета и отчетности по МСФО и РПБУ;
• — подготовку корректировочных записей на основе существующих различий в учете.

Технический этап трансформации включает:

• — подготовку трансформационных записей;
• — составление корректировочных проводок;
• — создание рабочей трансформационной таблицы;
• — заполнение форм отчетности в соответствии с форматом МСФО.

Проиллюстрируем на примере изложенную методику трансформации отчетности.